zerb 12/2015, Die ausländische Familienstiftung des ErbS ... / b) Transparenzfiktion – Verfahrensrecht

Die Abgrenzung, ob eine Stiftung transparent oder intransparent ist, hat auch Bedeutung im Verfahrensrecht und ggf. Steuerstrafrecht. Eine transparente Stiftung kann Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht bei Dotierung der Stiftung, sondern nur später, zumeist bei Tod des Stifters, auslösen. Eine intransparente Stiftung kann ggf. zweimal, nämlich bei Dotierung und bei Ausschüttung, dafür aber eben nicht bei Tod des Stifters und Fortbestand der Stiftung, Steuer auslösen.

Praxis-Beispiel

Ein zeitlebens in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger hat in den 70er Jahren eine ausländische Familienstiftung errichtet und auf ihren Namen ein nicht in Deutschland erklärtes Konto in der Schweiz eingerichtet (Anzeige?). Nach der Stiftungssatzung und den weiteren Vereinbarungen hatte er das Recht, die Stiftung jederzeit zu widerrufen, aufzulösen, die Stiftungsorgane abzuberufen und über das Vermögen zu verfügen. Im Jahr 2005 ist der Stifter verstorben (Anzeige?). Im Jahr 2008 ist aus der Stiftung an einen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Begünstigten Vermögen ausgekehrt worden (Anzeige?). Nach Aufdeckung des Sachverhalts wird in 2014 die Stiftung aufgelöst und – jetzt "offiziell" – das restliche Vermögen an zwei Begünstigte ausgekehrt (Anzeige?).

Die Stiftungserrichtung in den 70er Jahren wird wohl zunächst keine Schenkungsteuer ausgelöst haben können, denn es fehlte an der freien Vermögensverfügungsbefugnis der Stiftung. Die Sonderrechte des Stifters dürften aber spätestens bei seinem Tod im Jahr 2005 "kollabieren", sodass sich die Frage der steuerpflichtigen Errichtung und Dotierung der Stiftung (Erwerb von Todes wegen oder aufschiebend bedingte Schenkung?) zu diesem Zeitpunkt stellt. Anders (betreffend Erwerber, nicht Zeitpunkt!) wäre aber zu entscheiden, wenn jetzt ein Soforterwerb der Begünstigten anzunehmen wäre (so FG Bremen), und zwar als unmittelbarer Erwerb aufgrund Vertrags zugunsten Dritter vom verstorbenen Stifter.

Würde man die steuerliche Existenz der Stiftung im ErbStG jedenfalls nach dem Tod des Stifters bejahen (so FG Düsseldorf), würde die Vermögenszuwendung in 2008 als einfache Ausschüttung aus der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Steuerklasse III besteuert. Die Auflösung der Stiftung in 2014 nach Aufdeckung des Sachverhalts und die Auskehrung des Vermögens an die Anfallsberechtigten unterlägen dagegen als Vollauflösung der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 iVm § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG wohl der Besteuerung entsprechend der Verwandtensteuerklasse, unterstellt bei Kindern Steuerklasse I. Ein ggf. steuerfreier Rückfall des Vermögens, etwa bei Rückgängigmachung der Stiftung, wird wegen des Todes des Stifters von vornherein nicht in Betracht kommen.

Die Einstufung der Stiftung als ausländische Familienstiftung oder bei Transparenz als Direkterwerb zwischen natürlichen Personen beeinflusst damit auch, wegen der maßgeblichen Zeitpunkte der Steuerentstehung, die Anzeigepflichten nach §§ 30 ff ErbStG. Liegt ein Direkterwerb zwischen natürlichen Personen vor, ist dieser zumeist zum Todeszeitpunkt des Stifters anzuzeigen. Das gilt auch dann, wenn sie z. B. dem Erben erst Jahre später, nach Abwiegen des Erbschaftsteuerverfahrens in Deutschland, bekannt wird. Die Anzeigepflicht besteht allerdings in diesem Falle erst bei Bekanntwerden.

Hier wird schnell die Gesetzesänderung zum 1.1.2009 durch das ErbStRG^[8] übersehen: Bis 31.12.2008 war beim nachträglichen "Fund" von Nachlassgegenständen eine gesonderte Anzeigepflicht im Nachhinein vom BFH verneint worden.^[9] Denn allein die Eröffnung des Nachlassverfahrens durch das Nachlassgericht dispensierte nach § 30 Abs. 3 ErbStG den Erwerber von seiner Anzeigepflicht, weil das Nachlassgericht seinerseits nach § 34 ErbStG Abs. 1, Abs. 2, Nr. 2, 3 ErbStG die Erteilung eines Erbscheins oder auch die Eröffnung einer Verfügung von Todes wegen den Finanzbehörden melden musste. Seit 1.1.2009 gilt das nur, wenn zum Erwerb nur Vermögenswerte gehören, über die die Finanzverwaltung auch in ihrer sachlichen Zusammensetzung bzw. betraglichen Höhe durch die Kontrollmitteilungen von Banken und Versicherungen nach § 33 ErbStG vollständig informiert wird. Allein also das Vorhandensein eines ausländischen Kontos zwingt bereits zur Anzeige, bei Erwerb von Todes wegen ggf. auch Jahre nach dem Erbfall bei späterer Entdeckung. Das gilt dann auch für den Erwerb über eine ausländische Familienstiftung, wenn man sie durch eine Transparenzfiktion auf ein bloßes Konto oder einen Vertrag zugunsten Dritter, jedenfalls einen Direkterwerb vom Erblasser, reduziert.

Für satzungsgemäße Ausschüttungen gilt die Anzeigepflicht bei erstmaliger Ausschüttung. Eine Zurechnung thesaurierten Einkommens scheidet bei der Erbschaftsteuer aus, weil insbesondere die entsprechende Vorschrift des § 15 AStG nach dessen S. 2 nicht für die Erbschaftsteuer gilt.

Die Einstufung als Erwerb von Todes wegen oder Erwerb zu Lebzeiten beeinflusst dann auch die Festsetzungsverjährung. Denn bei Erwerben von Todes wegen grei...