Im ErbStG sind für Übertragungen von Betriebsvermögen sachliche Steuerbefreiungen, vgl. §§ 13a, 13c ErbStG, ein Erlass nach § 28a ErbStG, eine Tarifverschonung, vgl. § 19a ErbStG wie auch eine Stundungsmöglichkeit nach § 28 Abs. 1 ErbStG vorgesehen. Sinn und Zweck dieser Begünstigungen ist der Schutz der Liquidität von Unternehmen sowie die Sicherstellung von den im Betrieb vorhandenen Arbeitsplätzen.[2] 2014 stellte das BVerfG fest, dass die §§ 13a ff. ErbStG a.F. aufgrund einer Überprivilegierung von Betriebsvermögen ab einer bestimmten Wertgröße einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG darstellen und damit verfassungswidrig gewesen sind.[3] Nach der darauf folgenden Anpassung des ErbStG bestehen weiterhin großzügige Verschonungsregelungen für die Übertragung von Betriebsvermögen, diese sind jedoch seit der Erbschaftsteuerreform deutlich differenzierter und komplexer.[4]
1. Regelverschonung § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG
Nach § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG wird begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zu 85 % steuerfrei gestellt, soweit die Summe von 26 Mio. EUR nicht überschritten wird. Hierbei handelt es sich um eine Freigrenze, sobald diese überschritten wird, ist die Regelverschonung ausgeschlossen.[5] § 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG stellt klar, dass bei mehreren Erwerben von derselben Person innerhalb von zehn Jahren eine Hinzurechnung erfolgt. Für die Gewährung der Verschonung bestehen diverse Voraussetzungen, die im Folgenden näher dargestellt werden.
a. Wertermittlung des Betriebsvermögens
Zur Steuerberechnung ist eine Wertermittlung des übergegangenen Vermögens notwendig. Soweit inländisches Betriebsvermögen vorliegt, erfolgt der Wertansatz mit dem gemeinen Wert gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG, soweit Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen werden nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG. Die Bewertung von Unternehmensvermögen erfolgt somit grundsätzlich rechtsformneutral, so kann die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden.[6]
b. Ermittlung von begünstigungsfähigem Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG
Bei den Steuerbegünstigungen für Betriebsvermögen wird zunächst unterschieden zwischen begünstigungsfähigem, begünstigtem und dem Verwaltungsvermögen. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG verweist auf § 13b Abs. 2 ErbStG zur näheren Bestimmung. Eine Auflistung von begünstigungsfähigem Vermögen ergibt sich aus § 13b Abs. 1 Nr. 1-3 ErbStG. Folglich fällt unter begünstigungsfähiges Vermögen land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S.v. § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG mit dazugehörigen bewirtschafteten Grundstücken i.S.v. § 159 BewG (Nr. 1). Inländisches Betriebsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. §§ 95-97 BewG erfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1, 2 EStG, die bei steuerlicher Gewinnermittlung dem Betriebsvermögen zugehörig sind, nach § 96 Abs. 1 BewG steht dem Gewerbebetrieb zudem die Ausübung eines freien Berufs nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich. Wann von einer Mitunternehmerschaft auszugehen ist, ergibt sich ebenfalls aus dem Ertragssteuerrecht.[7] Begünstigungsfähig sind ferner Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland, der EU oder dem EWR, wenn der Erblasser oder Schenker an dieser zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt gewesen ist (Nr. 3).
c. Ermittlung des Verwaltungsvermögens
Im Gegensatz zum begünstigungsfähigen Vermögen wird Verwaltungsvermögen im Grundsatz als "schädlich" und damit nicht als begünstigungsfähig qualifiziert, da es sich hierbei nach Ansicht des Gesetzgebers um Wirtschaftsgüter handele, die im Regelfall zur risikolosen Renditeerzielung genutzt werden.[8] Welche Wirtschaftsgüter dem Verwaltungsvermögen zugehörig sind, ergibt sich aus § 13b Abs. 4 Nr. 1-5 ErbStG. Die bestehende Auflistung ist abschließend, weshalb eine Erweiterung über den Wortlaut hinaus unzulässig ist.[9] Sog. "unschädliches" Verwaltungsvermögen i.S.v § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG wird bis zur Höhe von 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt. Hierdurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass ein Betrieb im Regelfall auch Vermögen benötigt, welches nicht unmittelbar der eigentlichen Tätigkeit zugerechnet werden könne.[10] Dieser Kulanzpuffer gilt jedoch nicht für "junges Verwaltungsvermögen", vgl. § 13 Abs. 7 S. 2 ErbStG, hierbei handelt es sich um Verwaltungsvermögen, welches dem Betrieb zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Auch "junge Finanzmittel" gelten ohne Ausnahme als Verwaltungsvermögen, vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG. Die exakte Ermittlung von schädlichem und unschädlichen Verwaltungsvermögen ist hochkomplex, schwer nachvollziehbar und wird daher zu Recht stark kritisiert.[11]
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