ZErb 10/2013, Steuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG v ... / Anmerkung

Das BFH-Urteil betraf einen Fall zu § 13 a ErbStG aF vor 2009, könnte aber im Ergebnis nach Neufassung der Vorschrift durch das ErbStG 2009 nicht anders lauten. Für den Urteilssachverhalt (dazu auch Vorinstanz Hess. FG v. 25.10.2011, EFG 2012, 722) war die Mitunternehmerschaft der beschenkten Erwerber zu einer KG-Beteiligung zu beurteilen. Der einheitliche Schenkungsvertrag enthielt zum ganz überwiegenden Teil (220/235stel) einen quotalen Nießbrauchsvorbehalt zugunsten des Klägers; zum deutlich geringeren Teil fand eine Vollrechtsübertragung der geschenkten Kommanditbeteiligung ohne Nießbrauchsvorbehalt statt. Der Nießbrauchsvorbehalt sicherte allein dem Kläger bezüglich des nießbrauchsbelasteten Teils der Schenkung zumindest über eine die Vollmachtgeberin verdrängende Vollmacht Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte zu, ermöglichte ihm Weisungen an die beschenkte Tochter und zudem bei Verstoß gegen seine Vorgaben einen Widerruf der Schenkung insgesamt. Der BFH verneinte die Mitunternehmerschaft der beschenkten Tochter für den nießbrauchsbelasteten Teil der Schenkung. Das Argument der Klägerseite, die Tochter sei hinsichtlich des nicht nießbrauchsbelasteten Teils der Schenkung aufgrund der ihr insoweit möglichen Stimmrechtsausübung Mitunternehmerin einheitlich und insgesamt für die gesamte geschenkte Beteiligung geworden, ließ der BFH nicht gelten. Entsprechend wurde für den nießbrauchsbelasteten Teil die Begünstigung nach § 13 a ErbStG aF nicht gewährt, sondern nur für den unbelasteten Teil. Das Urteil liegt konsequent auf der seit 2008 zu diesem Bereich vertretenen Linie der Rechtsprechung:

Seit dem 1.1.1993 besteht im Bereich des Betriebsvermögens iSd § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG aF bzw. inzwischen § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG eine sog. verlängerte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz, seit 1.1.2009 immer noch zumindest als Bestandsidentität (Herzig, DB 1992, 1053; Gebel, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand 2013, § 12 Tz 705). Für Betriebsvermögen iSd § 12 Abs. 5 ErbStG – und daran anknüpfend jede Begünstigung (inzwischen) nach den §§ 13 a, b ErbStG – ist erforderlich, dass Zuwender und Erwerber vor bzw. nach der Zuwendung und ohne Unterbrechung durch den Zuwendungsvorgang mitunternehmerische Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus dem Zuwendungsgegenstand erzielen. Die Mitunternehmerstellung definiert sich kumulativ durch das Innehaben von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative, also von Risiken über variable Gewinn- bzw. Verlustbeteiligungen und über Stimmrechte, wenigstens im Umfang der Regelrechte eines Kommanditisten (näher dazu Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl. 2013, § 15 Rn 262, 751 ff). Schädlich für die Mitunternehmerinitiative sind danach Stimmrechtsausschlüsse des Beschenkten, ggf. auch zumindest unwiderrufliche Stimmrechtsvollmachten für den Schenker, Widerrufsrechte mit Einfluss des Schenkers auf den Eintritt des Widerrufsfalls, umfassende Stimmenmehrheiten zu seinen Gunsten unter Einschluss aller, auch außergewöhnlicher Angelegenheiten einer Gesellschaft (BFH v. 11.10.1988 VIII R 328/83, BStBl II 1989, 762) etc.

Für die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt hat gerade der II. Senat des BFH für das ErbStG diese aus dem Einkommensteuerrecht übernommenen Grundsätze zunächst uneingeschränkt bestätigt und darüber hinaus in Teilbereichen auch noch ausgeweitet. Danach gilt: Ein gewöhnlicher, entsprechend den Regelstatuten des BGB für die Rechtsstellung von Schenker und Beschenkten bzw. Nießbraucher und Anteilsinhaber an Rechten ausgestalteter Nießbrauch gefährdet nicht die Mitunternehmerstellung des Beschenkten. Gravierende Abweichungen zu seinen Lasten schließen dagegen die Mitunternehmerschaft iSd EStG aus und führen damit auch zur Verneinung der Begünstigungen der §§ 13 a, b ErbStG (BFH v. 10.12.2008 II R 34/07, BStBl II 2009, 312; anhängig noch FG Münster v. 14.5.2012, EFG 2012, 2033 – Rev. BFH II R 40/12). Eine Pattsituation, bei der Nießbraucher und Nießbrauchbesteller sozusagen "sich gegenseitig brauchen", d. h. der eine nicht allein ohne den anderen entscheiden kann, ist unschädlich (BFH v. 16.12.2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690). Soweit besteht Übereinstimmung zwischen EStG und ErbStG.

Zum EStG wird aber auch vertreten, an einer einzigen Kommanditbeteiligung könnte ein Gesellschafter insgesamt als Mitunternehmer oder eben nicht als solcher beteiligt sein, also nicht z. T. mitunternehmerische Einkünfte iSd § 15 EStG, z. T. solche aus anderen Einkunftsarten, etwa aus Vermietung und Verpachtung erzielen (jedoch einschränkend inzwischen auch Schmidt/Wacker, § 15 Rn 757). Hier hat der BFH bereits, im auch in der aktuellen Entscheidung angesprochenen Bezugsurteil, für mehrere zeitlich einander nachfolgende Schenkungen entschieden, dass die Mitunternehmerschaft des Beschenkten, jedenfalls für die Begünstigungsfähigkeit nach § 13 a ErbStG aF bzw. §§ 13 a, b ErbStG, sich aus jeder einzelnen Schenkung heraus ergeben muss (BFH v. 23.2.2010 II R 42/08, BStBl II 2010, 555). Hieran knüpft der BFH an und...