ZErb 07/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 2: das Steuerr ... / B. Besteuerung während des Bestehens der Stiftung

I. Laufende Besteuerung der Stiftung

Im Rahmen der laufenden Besteuerung unterfällt eine privatnützige Stiftung unabhängig davon, ob sie als rechtsfähige^[24] oder nichtrechtsfähige^[25] Stiftung ausgestaltet ist, der Körperschaftersteuer sowie ggf. der Gewerbe-, Umsatz- und Grundsteuer. Bei einer rechtsfähigen Familienstiftung ist zusätzlich die Erbersatzsteuer^[26] gesondert zu beachten.

[24] § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG; R 1.1 Abs. 2 S. 1 KStR.

[25] § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG; R 1.1 Abs. 4 S. 5 KStR.

[26] § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

1. Körperschaftsteuer

Der Körperschaftsteuer unterliegen sämtliche Einkünfte einer privatnützigen Stiftung mit Sitz und/oder Geschäftsleitung im Inland (§ 1 Abs. 2 KStG). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, das anhand der Regelungen des EStG ermittelt wird (§ 7 Abs. 1 und 2, § 8 Abs. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer beträgt aktuell 15 %^[27] (zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag davon,^[28] d.h. insgesamt rd. 15,83 %). Eine Stiftung gilt nicht als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Die Fiktion des § 8 Abs. 2 GewStG findet keine Anwendung.^[29] Sie kann daher anders als eine Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) nicht nur gewerbliche Einkünfte erzielen, sondern grds. Einkünfte aus allen sieben Einkunftsarten (d.h. insb. auch Überschusseinkünfte wie z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG oder auch Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG).^[30]

Hält eine Stiftung eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, sind die Vorteile des § 8b KStG anwendbar.^[31] Hiernach sind Beteiligungserträge (§ 8b Abs. 1, 5 KStG) und Gewinne aus einer Beteiligungsveräußerung (§ 8b Abs. 2, 3 KStG) zu effektiv 95 % von der Körperschaftsteuer befreit (5 % gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben). Die Körperschaftsteuerbelastung beträgt effektiv nur rd. 0,79 %. Bei Beteiligungserträgen (Dividenden) erfordert dies aber gem. § 8b Abs. 4 KStG zusätzlich, dass die Stiftung zu Beginn des Kalenderjahrs unmittelbar zu mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.^[32] Die Kapitalertragsteuer, die trotz der 95 %igen Steuerfreiheit der Dividenden durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft einzubehalten und für Rechnung der Stiftung abzuführen ist (§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 3 EStG, § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), kann erst bei der Veranlagung der Stiftung angerechnet oder erstattet werden (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG), was zu einem Liquiditätsnachteil führt.

Hinweis

Eine Dauerüberzahlerbescheinigung ermöglicht es, dass Dividenden bereits ohne Steuerabzug ausgezahlt werden können. Eine Voraussetzung ist, dass die Dividenden Betriebseinnahmen darstellen und die Kapitalertragsteuer auf Dauer höher wäre als die insgesamt festzusetzende Körperschaftsteuer (§ 44a Abs. 5 S. 1 EStG). Eine Beteiligungsstiftung, die die Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausnahmsweise in ihrem Betriebsvermögen hält, kann als ein solcher Dauerüberzahler einzustufen sein, was im Einzelfall zu prüfen ist.

[27] § 23 Abs. 1 KStG.

[28] § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 4 S. 1 SolZG.

[29] § 8 Abs. 2 KStG erfasst nur unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG und schließt damit sowohl rechtsfähige Stiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) als auch nichtrechtsfähige Stiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) von seinem Anwendungsbereich aus.

[30] R 8.1 Abs. 2 KStR; § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m.§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–7 EStG.

[31] Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn 105, 106.

[32] Nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt (gesetzliche Fiktion).

2. Gewerbesteuer

Eine privatnützige Stiftung unterliegt der Gewerbesteuer, wenn sie einen Gewerbebetrieb i.S.v. § 2 Abs. 1 GewStG (originärer Gewerbebetrieb, § 15 Abs. 2 EStG) oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 S. 1 AO) unterhält, der gem. § 2 Abs. 3 GewStG als Gewerbebetrieb gilt. Die Gewerbesteuer beträgt unter Berücksichtigung der Steuermesszahl von 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) und dem gesetzlich Mindesthebesatz von 200 % (§ 16 Abs. 4 S. 2 GewStG) 7 % des Gewerbeertrags. Da der durchschnittliche Hebesatz der Gemeinden zwischen 400 % und 500 % liegt, ist die tatsächliche Belastung im Regelfall mehr als doppelt so hoch.^[33]

Eine privatnützige Stiftung kann z.B. dann gewerbesteuerpflichtig sein, wenn sie als Unternehmensträgerstiftung ein Einzelunternehmen selbst betreibt. Das kann der Fall sein, wenn sie z.B. als’gewerblicher Wertpapierhändler^[34] oder Grundstückshändler^[35] tätig wird. Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze", wonach die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grds. gewerblich ist.^[36]

Ob eine Beteiligungsträgerstiftung der Gewerbesteuer unterfällt, hängt von der Rechtsform der Beteiligungsgesellschaft ab. Die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft begründet stets einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,^[37] wohingegen die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft grds. in den Bereich der Vermög...