ZErb 06/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 1: Das Steuerr ... / II. Ertragsteuern

1. Spendenabzugsoptionen

Bei dem Stifter sind die Zuwendungen an die Stiftung anlässlich ihrer Errichtung als Spenden bei der Einkommensteuer^[22] (ESt), Körperschaftsteuer^[23] (KSt) und Gewerbesteuer^[24] (GewSt) zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte (ESt), 20 % des Einkommens (KSt) und 20 % des Gewinns (GewSt) oder alternativ zu vier Promille der Summe der Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter abzugsfähig (allgemeiner Spendenabzug).^[25] Zuwendungen, die diese Grenzen überschreiten, lassen sich in folgende Jahre unbegrenzt vortragen und dort im Rahmen der Höchstbeträge abziehen.^[26]

Zusätzlich zu dem allgemeinen Spendenabzug darf der Stifter als natürliche Person für die Zuwendungen in das zu erhaltende Vermögen (Grundstockvermögen) der gemeinnützigen Stiftung gem. § 10b Abs. 1a S. 1 EStG, § 9 Nr. 5 S. 9 GewStG bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR (bei zusammenveranlagten Ehegatten bis zu einem Gesamtbetrag von 2 Mio. EUR) als Sonderausgaben abziehen (Vermögensstockspende).^[27] Der besondere Abzugsbetrag für eine Vermögensstockspende wird nur auf Antrag gewährt und kann in dem Zuwendungsjahr oder beliebig gleichmäßig oder unterschiedlich verteilt auf dieses und die nachfolgenden neun Jahre, jedoch der Höhe nach insgesamt nur einmal, in Anspruch genommen werden.^[28] Dadurch lässt sich die Einkommensteuerbelastung des Stifters gezielt reduzieren.

Handelt es sich bei dem Stifter um eine Kapitalgesellschaft, kommt bei der Vermögensausstattung einer gemeinnützigen Stiftung nur der allgemeine Spendenabzug gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Betracht. Eine Vermögensstockspende durch eine Kapitalgesellschaft ist gesetzlich nicht besonders privilegiert. Zudem steht der allgemeine Spendenabzug unter dem Vorbehalt, dass die Zuwendung keine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) an ihre Gesellschafter darstellt.^[29]

[22] § 10b Abs. 1 EStG.

[23] § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

[24] § 9 Nr. 5 GewStG.

[25] Orth, in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, Rn 845.

[26] § 10b Abs. 1 S. 9 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG, § 9 Nr. 5 S. 2 GewStG.

[27] Nicht abzugsfähig sind Spenden, die in das verbrauchbare Vermögen geleistet werden, siehe dazu BMF v. 15.9.2014 – IV C 4 – S 2223/07/0006:005, BStBl I 2014, 1278.

[28] Zu den Einzelheiten siehe BMF v. 18.12.2008 – IV C 4, S 2223/07/0020, BStBl I 2009, 16.

[29] Siehe dazu BFH v. 13.7.2021 – I R 16/18, BeckRS 2021, 36803; FG Köln v. 21.3.2018 – 10 K 2146/16, BeckRS 2018, 20102.

2. Spendenhöhe und Spendenzeitpunkt

Während die Spendenhöhe bei einer Geldzuwendung eindeutig ist, ist die Höhe einer Sachzuwendung für Zwecke des Spendenabzugs durch Bewertung zu ermitteln. Erhält die gemeinnützige Stiftung Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen zugewendet, korrespondiert hiermit eine Entnahme dieser Wirtschaftsgüter. Entsprechend ist der steuerliche Entnahmewert (zzgl. Umsatzsteuer) als Spendenwert anzusetzen (§ 10b Abs. 3 S. 2 EStG). Bei Privatvermögen ist grds. der gemeine Wert maßgeblich, wohingegen bei steuerverstricktem Privatvermögen^[30] der Spendenabzug auf die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedeckelt ist, soweit keine Gewinnrealisierung stattgefunden hat (§ 10b Abs. 3 S. 3 und 4 EStG).

Beispiel:

A kauft am 1.7.2021 ein Gemälde eines anerkannten Künstlers für 1 Mio. EUR und überträgt es am 14.2.2022 unentgeltlich auf "seine" gemeinnützige Stiftung, die nach ihrem Stiftungszweck Kunst und Kultur fördert. Der gemeine Wert des Gemäldes beträgt am 14.2.2022 1,5 Mio. EUR. Die Spendenbescheinigung darf gem. § 10b Abs. 3 S. 3 und 4 EStG nur über 1 Mio. EUR ausgestellt werden, weil eine Veräußerung des Gemäldes am 14.2.2022 einen Besteuerungstatbestand i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgelöst hätte.^[31]

Grds. sind Spenden bei Privatpersonen im Zahlungsjahr als Sonderausgaben zu berücksichtigen.^[32] Insoweit ist bei einer Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung zu beachten, dass die Zuwendung in den Vermögensstock regelmäßig erst mit der Anerkennung der Stiftung durch die Stiftungsbehörde anerkannt wird.^[33] Daher empfiehlt sich in der Praxis, ein entsprechendes Vorhaben rechtzeitig zu planen. Soll kurz vor dem Jahreswechsel noch eine Zuwendung als Vermögensstockspende zwecks Erlangung des besonderen Sonderausgabenabzugs getätigt werden, ist aber die Anerkennung einer rechtsfähigen Stiftung aus zeitlichen Gründen zweifelhaft, könnte mit dem Vermögen noch vor dem Jahresende zunächst eine unselbstständige Stiftung errichtet werden, die später in die Rechtsfähigkeit überführt wird.^[34]

[30] Z.B. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 2 EStG oder § 17 EStG bei einer qualifizierten Beteiligung von mindestens 1 %) oder Immobilien bei noch nicht abgelaufener Zehn-Jahres-Frist oder anderen Wirtschaftsgütern innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist (§ 23 EStG).

[31] OFD NRW v. 6.11.2020, Arbeitshilfe Stiftungen, Rn 9.9. Da es sich um das Werk eines anerkannten Künstlers handelt, unterliegt es keinem Wertverzehr (siehe BFH v. 2.12.1977, BStBl II 1978, 164). Bei Gebrauchskunst wären die Anschaffungskosten noc...