ZErb 06/2023, Die Familiengenossenschaft - eine eierlege ... / III. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Als weiterer Vorteil der Familiengenossenschaft wird die Möglichkeit genannt, Genossenschaftsanteile steuergünstig verschenken bzw. vererben zu können. So hat das FG Köln in einem Urteil aus dem Jahr 2014 die Auffassung vertreten, Genossenschaftsanteile seien grundsätzlich mit dem niedrigeren Nominalwert anzusetzen, da ein Genosse nur unter erschwerten Bedingungen über seinen Anteil verfügen könne und sowohl bei Ausscheiden aus der Genossenschaft als auch bei der Veräußerung seines Anteils keinen Ersatz seiner Beteiligung an den das Geschäftsguthaben übersteigenden Überschüssen der Genossenschaft erhalten könne.^[16] Daraus wird in der Literatur abgeleitet, dass bei der unentgeltlichen Übertragung von Genossenschaftsanteilen grundsätzlich der (niedrige) Nominalwert maßgeblich sei, sodass die Erbschaft- und Schenkungsteuerbelastung über die Höhe des Geschäftsguthabens gesteuert werden könnte.^[17]

Für die Bewertung von Genossenschaftsanteilen für erbschaftsteuerliche Zwecke ist nach dem insoweit anwendbaren § 9 BewG grundsätzlich der gemeine Wert zugrunde zu legen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften existiert mit § 11 Abs. 2 BewG eine Spezialvorschrift, die, sofern keine Börsenkurse oder Verkäufe unter fremden Dritten innerhalb eines Jahres vorliegen, eine Ermittlung des gemeinen Werts unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten vorsieht. Für die zutreffende Einordnung im BewG ist zu prüfen, ob § 11 BewG auf das Geschäftsguthaben bzw. den Genossenschaftsanteil Anwendung findet. Der Anwendungsbereich der Norm ist aber seinem Wortlaut nach eindeutig auf Kapitalgesellschaften begrenzt.^[18] Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen Genossenschaftsanteile im Rahmen der Ermittlung des Substanzwerts als Kapitalforderungen anzusetzen sein.^[19] In Bezug auf das Umwandlungssteuerrecht soll sich bei Genossenschaftsanteilen der gemeine Wert nach dem Entgelt richten, das bei der Übertragung des Geschäftsguthabens erzielt wird.^[20]

Die Anwendung der bisherigen Rechtsprechung zur Bewertung von Genossenschaftsanteilen ist insofern problematisch als die Finanzgerichte bislang ausschließlich mit Fällen beschäftigt waren, die Molkereigenossenschaften, Produktionsgenossenschaften des Handwerks und Kreditgenossenschaften betrafen. Eine Familiengenossenschaft unterscheidet sich davon jedoch erheblich. Eine Übertragbarkeit der einschlägigen Rechtsprechung erscheint daher ausgeschlossen.^[21] In Übereinstimmung mit der Literatur ist davon auszugehen, dass die §§ 97 und 11 BewG aufgrund ihres Wortlauts auf die vorliegende Fallkonstellation keine Anwendung finden kann. Dies muss insbesondere für § 11 Abs. 2 BewG gelten, der eine Bewertung der übertragenen Gesellschaftsanteile nach dem Ertragswertverfahren ermöglicht. Tatsächlich ist eine Genossenschaft gerade keine Kapitalgesellschaft, wie es aber von § 11 Abs. 2 BewG vorausgesetzt wird.^[22]

Nach der Gesetzessystematik ist ein Anteil an einer Genossenschaft nach § 12 BewG als Kapitalforderung zu behandeln. Kapitalforderungen sind grundsätzlich Forderungen, die auf Geld oder Geldeswert gerichtet sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen Genossenschaftsanteile Kapitalforderungen i.d.S. darstellen. Allerdings muss § 12 Abs. 1 S. 2 Hs 2 BewG beachtet werden. Danach sind Kapitalforderungen nur dann mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert begründen. Insoweit kann mit dem unterschiedlichen Charakter einer Familiengenossenschaft mit Unternehmensvermögen argumentiert werden. Der Zweck einer Familiengenossenschaft ist mit dem einer normalen Holding in der Rechtsform einer’Kapital- oder Personengesellschaft vergleichbar, aber nicht mit dem einer klassischen Genossenschaft. § 12 BewG ist daher in den hier interessierenden Fallkonstellationen unanwendbar.^[23]

In Abweichung von dem vorstehend zitierten Urteil des FG Köln ist in Bezug auf Familiengenossenschaften davon auszugehen, dass aufgrund der von einer Familiengenossenschaft gehaltenen Unternehmensbeteiligung der Unterschied im Hinblick auf einen potenziellen Verkaufspreis deutlich weniger ins Gewicht fällt, da ein gedachter Erwerber aufgrund der erwartbaren Ausschüttungen aus der Familiengenossenschaft einen Kaufpreis akzeptieren dürfte, der deutlich über dem Nennwert liegt. Dass für einen Genossenschaftsanteil durch eine entsprechende Ausgestaltung der Satzung eine Abfindung zum Verkehrswert vermieden werden kann, tritt für die in Rede stehende Konstellation aber als Argument zurück. Daher dürfte einiges dafür sprechen, dass bei der Bewertung von Genossenschaftsanteilen der gemeine Wert der Unternehmensbeteiligung der Genossenschaft unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten entsprechend § 11 Abs. 2 BewG zu berücksichtigen ist.^[24]

Nach den vorstehend gemachten Ausführungen ist davon auszugehen, dass in Zusammenhang mit der tatsächlichen Umsetzung der Familiengenossenschaft erhebliche Rechtsunsicherheiten bestehen. Damit sind zwangsläufig auch erhebliche steuerstrafrechtliche Ris...