ZErb 05/2009, Steuerbefreiung der Grundstücksübertragung ... / Aus den Gründen

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Klägerin die Steuerbefreiung aus § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG in vollem Umfang zustehe. Die Steuerbefreiung ist lediglich anteilig für die Wohnungen im Erd- und Untergeschoss zu gewähren. Soweit der festgestellte Grundstückswert nach dem Verhältnis der Nutzflächen auf die Obergeschosswohnung entfällt, sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt. Dies führt allerdings nicht zu einem Überschreiten des der Klägerin zustehenden persönlichen Freibetrags.

1. Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft, bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a Satz 1 ErbStG steuerfrei.

a) Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 13 Rn 20; Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rn 38; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 13 ErbStG Rn 36; Geck, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge – ZEV – 1996, 107, 108; Hardt, ZEV 2004, 408). Dies entspricht der Terminologie des Bewertungsgesetzes (BewG), das unter den Begriffen "Einfamilienhäuser" und "Zweifamilienhäuser" nicht lediglich die Gebäude, sondern die bebauten Grundstücke versteht (§ 75 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 BewG).

b) § 13 Abs. 1 Nr. 4 a Satz 1 ErbStG trifft keine Regelungen für den Fall, dass ein Haus von den Ehegatten teils zu eigenen Wohnzwecken und teils anders – etwa für eigene gewerbliche oder sonstige berufliche Zwecke oder zum Vermieten – genutzt wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist in solchen Fällen je nach Art und Umfang der anderweitigen Nutzung die Steuerbefreiung in vollem Umfang zu gewähren oder zu versagen (R 43 Abs. 1 Satz 5 ff der Erbschaftsteuer-Richtlinien – ErbStR – 2003).

Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Sie ist mit Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nicht vereinbar. Insbesondere lässt sich aus dem Begriff "Familienwohnheim" nicht ableiten, dass die teilweise Nutzung des Hauses zu anderen als eigenen Wohnzwecken in bestimmten Fällen der Gewährung der Steuerbefreiung für das gesamte Grundstück nicht entgegenstehe und in anderen Fällen Steuerbefreiung auch für die selbst bewohnten Räume ausschließe. Die Verwaltungsauffassung erweist sich vielmehr als teils zu weit und teils zu eng. Allein sachgerecht ist eine Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Eigentums nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Danach ist die Steuerbefreiung für die von den Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räume anteilig zu gewähren und für die anders genutzten Flächen unabhängig von Art und Umfang dieser Nutzung zu versagen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich bei den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen um eine vollständige, abgeschlossene Wohnung handelt (Tiedtke/Wälzholz, ZEV 2000, 19; Hardt, ZEV 2004, 408; Wälzholz, Finanz-Rundschau – FR – 2007, 638, 642). Für die danach vorzunehmende Aufteilung des Grundstückswerts ist allein auf das Verhältnis der Nutzflächen abzustellen. Dabei kommt es auf die tatsächliche Nutzung und deren Umfang an. Die Größe des Gebäudes ist unerheblich.

c) Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Ehegatten liegt auch vor, soweit Verwandte der Ehegatten Räumlichkeiten des Hauses im Rahmen eines gemeinsamen Hausstandes mit den Ehegatten bewohnen. Um eine anderweitige, die Steuerbefreiung anteilig ausschließende Nutzung des Gebäudes handelt es sich demgegenüber, soweit Verwandte in dem Haus wohnen, ohne mit den Ehegatten einen gemeinsamen Hausstand zu führen. Unerheblich ist dabei, ob diese Personen Miete zu zahlen haben oder nicht oder ob ihnen ein dingliches Wohnrecht zusteht. Auch insoweit ist allein die tatsächliche Nutzung entscheidend.

d) Beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer der Ehegatten sind der Wohnnutzung zuzurechnen, soweit sie im Wohnbereich belegen sind. Auch insoweit gilt nichts anderes als im Rahmen des § 75 Abs. 5 Satz 4 BewG (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12. November 1986 II R 48/85, BFHE 148, 76, BStBl II 1987, 104, und vom 7. November 2000 II R 68/98, BFH/NV 2001, 749). Da es allein auf die tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers durch den oder die Ehegatten ankommt, führt es zu keinem anderen Ergebnis, wenn das Arbeitszimmer an den Arbeitgeber eines Ehegatten vermietet ist. Es ist dabei unerheblich, ob das vereinbarte Mietverhältnis ertragsteuerrechtlich anzuerkennen ist oder ob es sich bei der Miete um Arbeitslohn handelt (vgl. dazu BFH-Urte...