ZErb 04/2023, Zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht be ... / 2 Gründe

II.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO). Anders als vom FG angenommen, unterliegt der durch Vermächtnis erworbene Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer u.a. der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB). In Fällen, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG gegeben ist, tritt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG die Steuerpflicht für den Vermögensanfall ein, der in Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG besteht (beschränkte Steuerpflicht). Der Begriff des Inlandsvermögens wird in § 121 BewG abschließend bestimmt (Konrad, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 2 Rn 92; Eisele, in: Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rn 44). In den dort genannten Fällen weist der Erwerbsvorgang Inlandsbezug z.B. dadurch auf, dass ein Gegenstand im Inland belegen ist (sachliche Anknüpfung). Zum Inlandsvermögen gehört u.a. das inländische Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG).

2. Wird im Wege eines Vermächtnisses ein Anspruch auf Übertragung eines inländischen Grundstücks erworben und sind die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG nicht gegeben, unterliegt dieser Sachleistungsanspruch nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG.

a) § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG umfasst auch einen Erwerb durch Vermächtnis i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG. Die Vorschrift setzt – wie § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG, die einen direkten Verweis auf § 1 Abs. 1 ErbStG enthalten – einen steuerbaren Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 ErbStG voraus. Die Wendung "in allen anderen Fällen" meint Fälle, die nicht bereits von § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG umfasst sind, in denen es also an einer unbeschränkten Steuerpflicht fehlt. Eine Beschränkung auf bestimmte Besteuerungstatbestände ist dem nicht zu entnehmen.

b) Gegenstand des Vermögensanfalls i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG durch Vermächtnis, das einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück verschafft, ist nicht das anteilige inländische Grundstück, sondern vielmehr der Sachleistungsanspruch auf Verschaffung von Miteigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Anspruch handelt es sich weder um inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 BewG (Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 121 BewG Rn 1; Konrad, in: Fischer/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 2 Rn 94; Eisele, in: Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rn 43.1; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 68; Richter, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 2 ErbStG Rn 27; Meßbacher-Hönsch, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 2 ErbStG Rn 154.1, Stand 4.5.2022; anderer Ansicht Krumm, Internationales Steuerrecht, 2011, S. 615) noch ist der Anspruch einer der anderen in § 121 BewG abschließend aufgezählten Kategorien zuzuordnen.

aa) Nach § 1939 BGB liegt ein Vermächtnis vor, wenn der Erblasser einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwendet. Nach § 2174 BGB begründet das Vermächtnis einen Anspruch des Berechtigten gegen den Erben auf Leistung des vermachten Gegenstands. Die vermächtnisweise Zuwendung geht nach deutschem Recht zivilrechtlich’nicht dinglich von selbst über, sondern begründet nur ein Forderungsrecht gegen den Beschwerten (sog. Damnationslegat; vgl. BGH, Urt. v. 28.1.1960 – II ZR 236/57, BGHZ 32, 35, unter 2.; BGH, Urt. v. 5.2.1987 – III ZR 234/85, NJW-RR 1987, 839, unter I.1., und BGH, Urt. v. 28.9.1994 – IV ZR 95/93, NJW 1995, 58, unter III.; vgl. Grüneberg/Weidlich, BGB, 81. Aufl., § 2174 Rn 1). Der schuldrechtliche Vermächtnisanspruch ist sodann dinglich zu erfüllen. Dies erfolgt bei Grundstücken durch Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf den Vermächtnisnehmer und dessen Eintragung im Grundbuch (§§ 873, 925 BGB und §§ 20, 29 GBO; vgl. Grüneberg/Weidlich, a.a.O., § 2174 Rn 4).

bb) Die beschränkte Steuerpflicht besteht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG besteht. Dazu gehört nach § 121 Nr. 2 BewG inländisches Grundvermögen. Dieses muss Gegenstand des Erwerbs sein. Ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung von inländischem Grundvermögen als Erwerbsgegenstand reicht nicht aus.

cc) Eine erweiternde Auslegung des § 121 BewG auf Vermächtnisse, die auf die Übertragung inländischen Grundvermögens gerichtet sind, kommt nicht in Betracht. Die in § 121 BewG gewählten Formulierungen sind abschließend. § 121 BewG sieht in Nr. 7 und Nr. 8 der Vorschrift nur die dort näher definierten Forderungen als Inlandsvermögen an. Für § 121 Nr. 7 ...