ZErb 04/2023, Zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht be ... / 1 Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder die Klägerin noch die Erblasserin verfügten in der Bundesrepublik Deutschland über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt. Die Erblasserin hatte der Klägerin ein Vermächtnis über einen Anteil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. Mit notariell beurkundetem Vertrag wurde im Jahre 2014 in Erfüllung dieses Vermächtnisses ein entsprechender Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf die Klägerin übertragen.

Ausgehend von der am 19.2.2015 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA –) eingegangenen Erbschaftsteuererklärung setzte das FA mit Bescheid vom 2.3.2015 Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin fest. Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass die Voraussetzungen für eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nicht vorlägen. Das FA wies den Einspruch mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 2.12.2015 als unbegründet zurück. In der Folge änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung aus nicht streitigen Gründen, zuletzt mit Bescheid vom 10.1.2018.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung (ErbStG) lägen im Streitfall vor. Das Vermächtnis habe zwar nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung eines Anteils an dem inländischen Grundstück begründet. In Vollziehung des Vermächtnisses habe die Klägerin aber den Miteigentumsanteil an dem Grundstück erhalten. Bei diesem handle es sich um inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1545 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG und § 121 Nr. 2 BewG geltend. Eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht sei im Streitfall nicht gegeben. Sachleistungsansprüche seien in dem enumerativen Katalog des § 121 BewG nicht genannt. Welche schuldrechtlichen Ansprüche im Zusammenhang mit inländischem Grundvermögen zur beschränkten Steuerpflicht führten, sei in § 121 Nr. 7 und Nr. 9 BewG abschließend geregelt. Das Forderungsrecht auf Übertragung von Grundvermögen sei dort nicht enthalten. Eine Steuerumgehung sei im Streitfall nicht beabsichtigt gewesen.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 2.3.2015, die Einspruchsentscheidung vom 2.12.2015 und die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.1.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG sei dahingehend auszulegen, dass der Erwerb der Klägerin der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliege. Auch ein Vermächtnis gelte nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Vermögensanfall i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Als Vermögensanfall sei nicht der auf dem Vermächtnis beruhende schuldrechtliche Sachleistungsanspruch anzusehen, sondern der Gegenstand, den der Erwerber durch Erfüllung dieses Anspruchs erhalte. Dies sei der Miteigentumsanteil an dem inländischen Grundstück, bei dem es sich um inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 BewG handle. Der Erwerb durch Vermächtnis sei in allen Bereichen des Erbschaftsteuerrechts identisch zu behandeln. Daher müsse der durch Vermächtnis erworbene Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums an dem vermachten Gegenstand bei der Prüfung, ob dem Grunde nach ein steuerpflichtiger Erwerb vorliege, dem unmittelbaren Eigentumserwerb an dem betreffenden Gegenstand ebenso gleichgestellt werden wie dies bei seiner Bewertung oder bei Steuerbegünstigungen der Fall sei. Eine ausreichende Anknüpfung an das Inland werde dadurch sichergestellt, dass in Erfüllung des Vermächtnisses der Miteigentumsanteil an dem inländischen Grundstück auf den Erwerber übertragen werde. Schließlich habe der BFH in seinem Urt. v. 10.5.2017 – II R 53/14, BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200, Rz 14, 35, die beschränkte Steuerpflicht bei Erwerb eines inländischen Grundstücks durch Vermächtnis zumindest inzident bejaht. Denn die Frage nach der Höhe des zu gewährenden Freibetrags stelle sich bei der Erbschaftsteuer nur, wenn überhaupt von einem steuerpflichtigen Erwerb ausgegangen werde.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.