ZErb 04/2009, Zur erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung ... / b) Anwendbarkeit der Verschonungsregeln

Auch die Frage, ob und inwieweit die Verschonungsregelungen der §§ 13 a, b und 19 a ErbStG in Betracht kommen, hängt in erster Linie davon ab, was bei Durchführung der einzelnen Einziehungs- bzw. Abtretungsklauseln im erbschaftsteuerrechtlichen Sinne Erwerbsgegenstand ist und in welchem Verhältnis (Erblasser/Gesellschaft; Erblasser/Mitgesellschafter; Erblasser/Dritter; Gesellschaft/Dritter) sich dieser Erwerb vollzieht.

Denn eine Anwendung der Verschonungsnormen setzt gem. § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG voraus, dass "Anteile an Kapitalgesellschaften" übergehen. Demzufolge kommt eine Anwendung von §§ 13 a, 19 a ErbStG bei einer bloßen Anteilseinziehung von vornherein nicht in Betracht, da der auf die Erben übergegangene Anteil durch die Einziehung untergeht.^[50]

Ob § 7 Abs. 7 Satz 3 ErbStG hieran – wenigstens für die relativ eng umgrenzten Fälle des § 10 Abs. 10 Satz 2 ErbStG – eine Änderung mit sich gebracht hat, darf, jedenfalls was die Handhabung durch die Finanzverwaltung betrifft, bezweifelt werden. Zwar enthält § 7 Abs. 7 Satz 2 iVm § 10 Abs. 10 Satz 2 ErbStG eine gesetzliche Fiktion, der zufolge sowohl die gesellschaftsvertraglich vorgeschriebene Geschäftsanteilseinziehung als auch die Zwangsabtretung an einen Mitgesellschafter als steuerpflichtige Schenkung "gelten". Diese Fiktion bestand jedoch auch schon vor der Gesetzesänderung für die übrigen in § 7 Abs. 7 Satz 1 und 2 ErbStG geregelten Zwangseinziehungs- bzw. Zwangsabtretungsfälle, die sich strukturell von denen des § 10 Abs. 10 Satz 2 ErbStG nicht wesentlich unterscheiden. Entscheidendes Gewicht kommt somit wohl – nach wie vor – dem Umstand zu, dass im Falle der Einziehung der Geschäftsanteil als solcher untergeht, sodass die Grundvoraussetzung von § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (Anteil an Kapitalgesellschaft) nicht erfüllt werden kann.

Gehen die von Todes wegen erworbenen Kapitalgesellschaftsanteile aufgrund einer unmittelbar wirkenden oder nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss ausgeübten Zwangsabtretung auf die Gesellschaft selbst über, kommt diese – die Erfüllung der allgemeinen Bedingungen, insbesondere der Mindestbeteiligungsquote von 25 % vorausgesetzt – in den Genuss der Verschonungen nach § 13 a ErbStG. Da es sich bei der Gesellschaft nicht um eine natürliche Person handelt, ist der Steuersatzvorteil nach § 19 a ErbStG allerdings ausgeschlossen.^[51]

Bei Inanspruchnahme der Verschonungen unterliegt die Gesellschaft, wie jeder andere Erwerber auch, den allgemeinen nachlaufenden Verpflichtungen (Mindestlohnsumme, Behaltensregelungen); Entnahme- bzw. Ausschüttungsbeschränkungen (§ 13 a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG) dürften allerdings keine Relevanz haben, da Ausschüttungen der Gesellschaft an sich selbst nicht in Betracht kommen.

Auch der Erwerb eines Mitgesellschafters oder eines fremden Dritten ist – jedenfalls soweit er auf einer unmittelbar wirksam werdenden Satzungsklausel beruht – ohne jeden Zweifel begünstigungsfähig. Handelt es sich bei dem Erwerber um eine natürliche Person, kommt neben § 13 a auch § 19 a ErbStG zur Anwendung. Es gelten die allgemeinen nachlaufenden Verpflichtungen einschließlich der Überentnahmeregelung (§ 13 a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG).

Weniger eindeutig ist die Rechtslage allerdings dann, wenn die Satzung lediglich die Möglichkeit eröffnet, über das Schicksal der vererbten Beteiligung durch Gesellschafterbeschluss entscheiden zu können. Denn gemäß R 55 Abs. 4 Satz 1 ErbStR 2003 kommt eine Anwendbarkeit von §§ 13 a, 19 a ErbStG nur dann in Betracht, wenn der Erblasser selbst dem Erwerber das begünstigte Vermögen zugewiesen hat.^[52] Diese Voraussetzung ist hinsichtlich des durch die Gesellschaft (oder die Gesellschafter) bestimmten Erwerbers nicht erfüllt.

Kommt es in dieser Situation zur Einziehung von Geschäftsanteilen oder zur Zwangsabtretung an die Gesellschaft selbst,^[53] gelten gegenüber dem Fall, in dem der Gesellschaftsvertrag bereits eine definitive Regelung enthält, dennoch keine Unterschiede. Denn auch wenn die Entscheidung über die Identität des Abtretungsempfängers nach dem Tod des Erblassers durch die Gesellschaft selbst bzw. die verbliebenen Mitgesellschafter getroffen wird, führt dies in jedem Fall zunächst zu einem (Zwischen-)Erwerb der Beteiligung durch die Gesellschaft,^[54] an den sich eine – ihrerseits ggf. steuerpflichtige – Weitergabe an den Letzterwerber anschließt. Dies wirkt sich – jedenfalls dogmatisch betrachtet – auch auf die Gewährung der Verschonungen nach den §§ 13a, b ErbStG aus.

Die Gesellschaft hat (auch als Zwischenerwerberin) grundsätzlich Anspruch auf Anwendung der Verschonungsregeln. Etwas anders gilt nur dann, wenn der Gesellschaftsvertrag bereits zwingend vorsieht, dass ein Verbleiben der Anteile bei der Gesellschaft ausgeschlossen ist, also lediglich die Frage der konkreten Identität des Letzterwerbers (neue oder bisherige Gesellschafter) noch nicht zu Lebzeiten des Erblassers beantwortet wurde. Denn in diesem Fall unterliegt die Gesellschaft einer Weitergabeverpflichtung im Sinne von § 13a Abs. 3 ...