ZErb 03/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht (Teil 2)

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Im zweiten Teil des im Februarheft begonnenen Beitrags werden Steuerfolgen von Nach-, Bestimmungs-, Zweck- und Kaufrechtsvermächtnis erörtert. Steuerrechtlicher Schwerpunkt der Darstellung ist dabei das ErbStG. Daneben werden aber auch Einzelfragen aus EstG und GrEStG erörtert, soweit sie sich bei der jeweiligen Unterart eines der vorstehenden, "besonderen" Vermächtnisse stellen.

V. Nachvermächtnis

1. ErbStG

Eine Besonderheit besteht zunächst im ErbStG bei Vor- und Nacherbschaften und Vor- und Nachvermächtnissen. Abweichend vom Zivilrecht, wo nach § 2100 BGB z.B. der Vorerbe als auflösend bedingter Erbe und der Nacherbe als aufschiebend bedingter Erbe gilt,^[2] gilt z.B. ein Vorerbe dauerhaft als Vollerbe und führt der Eintritt des Nacherb- oder Nachvermächtnisfalls zu einer erneuten Besteuerung diesmal des Nacherben oder Nachvermächtnisnehmers als Erwerber vom Vorerben oder Vorvermächtnisnehmer (§ 6 Abs. 1, 4 ErbStG).

[2] Palandt/Weidlich, BGB-Komm., 80. Aufl. 2021, § 2100 Rn 1 ff. Zu Gestaltungen Sass, ErbStB 2021, 89.

a) Aufschiebend bedingtes Ereignis: Tod des ersten Erwerbers

Eine Gleichstellung der Nachvermächtnisse und auf den Tod des Beschwerten bedingten Vermächtnisse, seit 1.1.2009 auch Auflagen auf den Tod des Belasteten, bewirkt hierbei § 6 Abs. 4 ErbStG: Es kommt in den Fällen des zweiten Übergangs durch Tod des Vorerben oder Vorvermächtnisnehmers zu einer uneingeschränkten zweifachen Besteuerung.

Die doppelte Besteuerung von Vorerben und Nacherben bzw. Vor- und Nachvermächtnisnehmer ist inzwischen verfassungsrechtlich wiederholt als unproblematisch eingeschätzt worden.^[3]

Allerdings besteht ein Wahlrecht des Nacherben (bzw. Nachvermächtnisnehmers) zur Besteuerung nach seinem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser (§ 6 Abs. 2 ErbStG). Die Reichweite dieses Wahlrechts ist auf die Steuerklassenableitung begrenzt; es werden nicht etwa darüber hinaus auch sonstige Merkmale des Zuwendungstatbestands erfasst.^[4]

Durch die eher künstliche Aufteilung des einheitlichen Erwerbs z.B. des Nacherben, in gebundene Vorerbschaft und freies Vermögen des Vorerben, wenn eine einzige Person betroffen ist, soll nicht der Vorteil der Gewährung mehr als eines einzigen persönlichen Freibetrags entstehen. Das führt dazu, dass dem Nacherben zwar ggf. der höhere beider denkbaren Freibeträge zusteht, dieser, aber soweit verbraucht, aber zugleich den Freibetrag für den anderen Erwerbsteil verringert.

Beim BFH ist jetzt der Fall anhängig, dass z.B. der Nacherbe vom Vorerben neben dessen Eigenvermögen auch Vermögen aus der Nacherbfolge erwirbt. Nach der Vorinstanz^[5] steht dem Nacherben unzweifelhaft nur ein persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG zu. Noch vom BFH zu klären ist aber hier die Sonderfrage, ob in dem vorstehenden Fall die Beschränkung auf einen Freibetrag auch dann gilt, wenn der Nacherbe aus "mehreren Nacherbfolgen" von demselben Vorerben erwirbt.

Mit der Anwendung überhaupt der Vorschriften für Nacherben und Nachvermächtnisnehmer beschäftigt sich eine andere Revision des BFH^[6]: Hier wird die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 4 Art. 1 i.V.m. § 6 Abs. 2 ErbStG, also der Regelungen für die zweite Besteuerung des Nachvermächtnisnehmers, schon dem Grunde nach verneint, wenn die Fälligkeit des Ersterwerbs vom Erblasser so weit hinausgeschoben war, dass konkret ein Zwischenerwerb des vor Eintritt des Enddatums verstorbenen Vorvermächtnisnehmers gar nicht eingetreten ist.

Hierbei geht es auch um die Abgrenzung zwischen einem Nachvermächtnis (§ 2191 BGB) und einem bedingten und insbesondere betagten Vermächtnis (§ 2177 BGB). Kläger ist hier übrigens der Steuerpflichtige, der – jetzt ohne Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG – den höheren Freibetrag nach seinem Verwandtschaftsverhältnis zum "vermeintlichen" Vorvermächtnisnehmer nicht zugestanden bekam, weil ein unmittelbarer Erwerb vom – entfernter mit ihm verwandten – Erblasser vorliegen sollte.

[3] BFH v. 21.12.2000 – II B 18/00, BFH/NV 2001, 798; v. 6.11.2006 – II B 37/06, BFH/NV 2007, 242; FG Düsseldorf v. 22.11.2016 – 4 K 2949/14, EFG 2017, 138; FG Köln v. 29.6.2017, EFG 2017, 1676 – Rev. BFH II R 39/17, zurückgenommen, vgl. Beschl. v. 4.10.2017, n.v.

[4] BFH v. 3.11.2010 – II R 65/09, BStBl II 2010, 123.

[5] FG München v. 20.11.2019 – 4 K 519/18, EFG 2020, 288 – Rev. BFH II R 1/20.

[6] Rev. II R 2/20 gegen Hess. FG v. 6.11.2019 – 10 K 1104/18, EFG 2020, 290.

b) Eintritt des Nachvermächtnisfalles anders als durch Tod des Zwischenerwerbers

Bei Eintritt der Nacherbfolge bzw. des Nachvermächtnisfalls durch ein anderes Ereignis als den Tod des ersten Erwerbers wird die von ihm gezahlte Steuer auf die vom zweiten Erwerber zu zahlende Steuer angerechnet (§ 6 Abs. 3 ErbStG), abzüglich eines Betrags, der der tatsächlichen Bereicherung des Zwischenerwerbers -nach Art eines Nießbrauchs ermittelt^[7]  – entspricht. Eine Erstattung eines etwa gezahlten Mehrbetrags entfällt in allen Fällen.^[8]

Wegen Anwendbarkeit des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG i.V.m. §§ 4 ff. BewG ist der Erwerb beim Begünstigten allein im Verhältnis zum Erblasser steuerpflichtig, während es beim Beschwerten (nur auf Antrag, vgl. § 5 Abs. 2 S. 2 BewG) zu einer Korrektur der ursprünglichen Vera...