§ 13 a Abs. 6 ErbStG verpflichtet den Erwerber, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt innerhalb einer Frist von 6 Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist (§ 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 7 Jahre; § 13 a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG 10 Jahre) das Unterschreiten der Lohnsummengrenze im Sinne von § 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzuzeigen. Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wurde.
Der Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008 enthält hierzu folgendes Beispiel:[55]
Zitat
"Die Summe der jährlichen Lohnsummen in den 7 Jahre erreicht 585 % der Ausgangslohnsumme und liegt damit 65 % unter der Mindestlohnsumme von 650 %, das entspricht 1/10. Der Verschonungsabschlag verringert sich um 1/10 von 85 % auf 76,5 %. "
Beträgt der gemeine Wert eines Betriebs im Besteuerungszeitpunkt EUR 10 Mio., bleiben zunächst EUR 8,5 Mio. steuerfrei und EUR 1,5 Mio. sind zu versteuern. Wegen des Verstoßes gegen die Lohnsummenregelung bleiben dann nur noch EUR 7,65 Mio. steuerfrei und EUR 2,35 Mio. sind zu versteuern. Die zunächst gezahlte Steuer wird verrechnet.“
Das Beispiel zeigt, dass – dem Wortlaut von § 13 a Abs. 1 ErbStG entsprechend – sich die Mindestlohnsumme in Höhe von 650 % der Ausgangslohnsumme auf den 7-Jahres-Zeitraum bezieht. Das bedeutet, dass im Durchschnitt in jedem Jahr der Weiterführung 92,85 % (650 % : 7) erreicht werden müssen, um eine Nachsteuer wegen Unterschreitung der Mindestlohnsumme zu vermeiden.
Im Vergleich hierzu bedeutet das Optionsmodell – sofern es aufgrund des Anteils des Verwaltungsvermögens eröffnet ist – keine signifikante Verschärfung. Hier müssen im Durchschnitt 100 % der Ausgangslohnsumme gehalten werden, wobei sich nicht wenige Mandanten – das Ziel der Nullversteuerung ihres Unternehmens fest im Auge – sagen werden, sie hätten schließlich 3 Jahre länger Zeit, den erforderlichen Durchschnitt der Lohnsumme zu erreichen. Diese Intention wird dadurch bestärkt, dass die unwiderrufliche Erklärung der Option nach § 13 a Abs. 8 ErbStG bis zur (formellen) Bestandskraft der Steuerfestsetzung abgegeben werden kann.[56]
Die Ermittlung der Lohnsumme wurde auf den EU-/EWR-Raum begrenzt mit der Folge, dass die Verlagerung von Arbeitsplätzen in Drittstaaten zulasten der maßgeblichen Lohnsumme geht.[57] Interessenkonflikte zwischen Geschäftsführern bzw. Vorständen und Gesellschaftern bzw. Aktionären sind durch die Lohnsummenregelung vorprogrammiert. Gleiches gilt für Gesellschafter untereinander, je nachdem, ob ein begünstigter Erwerb bevorsteht oder bereits stattgefunden hat. Während Geschäftsführer/Vorstände an der Ergebnisoptimierung interessiert sind und daher niedrige Personalkosten anstreben, werden Gesellschafter, die innerhalb der jeweiligen Zeiträume begünstigtes Vermögen erworben haben, die Beibehaltung der jeweiligen Lohnsummen im Auge haben. Gesellschafter, bei denen eine Übertragung begünstigungsfähigen Vermögens ansteht, sind zur Vorbereitung des Übergangs an niedrigen Lohnkosten, diejenigen, die bereits erworben haben, an der Beibehaltung dieser Kostenbelastung interessiert. Dabei stellt sich die Frage, welche Einflussmöglichkeit ein Gesellschafter auf die Lohnsumme überhaupt hat. Bei einem Kommanditisten einer GmbH & Co. KG ist dies regelmäßig nicht der Fall (§§ 164, 166, 170 HGB). Ähnliches gilt für einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der nicht über die Mehrheit in der Gesellschafterversammlung verfügt. Die Einhaltung der Behaltensregelungen ist mit Ausnahme der Insolvenzfälle und der gegen seinen Willen erfolgenden Beendigung des Pools (hierzu B III 3 b bb) von der Willensentscheidung des Erwerbers abhängig; die Einhaltung der Lohnsumme mit ihren Auswirkungen auf seine Besteuerung zumindest in größeren mittelständischen Unternehmen regelmäßig nicht.
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