ZAP 16/2020, Standardfälle der gesellschaftsrechtlichen ... / d) Besonderheiten bei der (GmbH & Co.) KG

Da die Komplementär-GmbH für gewöhnlich keinen festen Kapitalanteil hat, geht es nicht um das Problem des variablen Kontos des Komplementärs im Verhältnis zu § 167 Abs. 2 HGB. Meist wird aber von den Kommanditisten eine weitere Stärkung des Eigenkapitals über die Pflichteinlage hinaus gewünscht. Daher unterscheiden Gesellschaftsverträge häufig zwischen festen Kapitalkonten, Verlustvortragskonten und Rücklagenkonten einerseits und Privatkonten andererseits.

Je nach Qualifizierung der Konten als Eigen- oder Fremdkapitalkonten können diese den Charakter von Kapital bzw. Forderungen oder Verbindlichkeiten im Verhältnis zum Gesellschafter haben. Dies kann einerseits haftungsrechtlich von Bedeutung sein (s.o.), unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. bei einem beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter) können sich daneben auch unterschiedliche steuerrechtliche Konsequenzen ergeben, z.B. für § 15a EStG und die Frage der Differenzierung zwischen nur verrechenbaren und den ausgleichsfähigen Verlusten, für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG und für die Ermittlung der Eigenkapitalquote bei Anwendung der Zinsschranke gem. § 4h EStG.

Das Dreikontenmodell gewährleistet hier Transparenz. Neben dem festen Kapitalkonto werden ein Rücklagekonto (Kapitalkonto II) und ein Verlustvortragskonto für jeden Gesellschafter geführt. Die Einrichtung eines gesonderten Verlustvortragskontos dient der Vereinfachung der Feststellung jeweils aufgelaufener Verluste sowie für steuerliche Zwecke v.a. auch der Feststellung der Verrechenbarkeit von Verlusten gem. § 15a EStG hinsichtlich der Kommanditisten.

Wenn mit dem Kapitalkonto II keine Verlustverrechnung (mehr) erfolgt, ist dieses grds. als Fremdkapital zu qualifizieren. Anders (Eigenkapitalkonto) verhält es sich, wenn das Verlustvortragskonto – wie oben beschrieben – als "Unterkonto" zum Kapitalkonto II ausgestaltet ist und damit laufende Verluste mit diesem Kapitalkonto II – also auch mit Altgewinnen – verrechnet werden. Gleiches gilt, wenn im Gesellschaftsvertrag – erst – für den Fall des Ausscheidens des Kommanditisten (resp. Auflösung der Gesellschaft) eine Verrechnung mit Eigenkapitalkonten, insb. dem Kapitalkonto II, vorgesehen ist. Dies führt zu einer Verrechnung mit stehengelassenen Gewinnen und damit zu einer Nachschussverpflichtung des Kommanditisten entgegen der gesetzlichen Regelung des § 169 Abs. 2 HGB.

Hinweis:

Es sollte klargestellt werden, dass das Verlustvortragskonto ein Unterkonto zum Rücklagenkonto bildet. Damit ist sichergestellt, dass auch das Rücklagenkonto – wegen der Verlustverrechnung – ein Eigenkapitalkonto ist.

In diesem Fall dient das Verlustvortragskonto der Differenzierung, woraus ein negativer Saldo aller Eigenkapitalkonten entstanden ist (aus Verlusten oder aus Entnahmen). Dies sorgt für Transparenz für ein negatives Kapitalkonto im Hinblick auf § 172 Abs. 4 HGB sowie § 15a EStG (vgl. zur Bedeutung des negativen Kapitalkontos beim Ausscheiden des Kommanditisten BFH, Urt. v. 9.7.2015 – IV R 19/12, DStR 2015, 1859).

Durch die Trennung von Rücklagen- und Darlehenskonten ergibt sich darüber hinaus eine deutliche Unterscheidung von Eigen- und Fremdkapital, sodass die – namentlich aus Bankensicht bedeutsame – Eigenkapitalquote der Gesellschaft gut erkennbar wird.

Festes Kapitalkonto, Rücklagen- und Verlustvortragskonto sind grds. unverzinslich. Eine abweichende Vereinbarung (etwa betreffend Kapitalkonto II) wäre aber gesellschaftsrechtlich zulässig. Daneben wird häufig ein Privatkonto als Fremdkapitalkonto (da keine Verlustbeteiligung) eingeführt, über das Entnahmen und freie Einlagen verbucht werden. Dieses ist im Gegensatz zu den anderen genannten Konten, die bei vertragsgemäßer Durchführung stets im gleichen Verhältnis zueinander stehen müssen, grds. variabel. Um diesem Gesichtspunkt Rechnung zu tragen, werden Guthaben und Schulden auf dem Privatkonto üblicherweise verzinst. Guthaben auf dem Privatkonto sind darüber hinaus grds. auch entnahmefähig. Einlagen in das Gesamthandvermögen sollten nicht ohne Weiteres auf das (verzinsliche) Privatkonto gebucht werden dürfen.

Hinweis:

Klarstellungsbedarf besteht, falls das Privatkonto überzogen wird.

Wird das Privatkonto überzogen, so gewährt die KG den Gesellschaftern einen Kredit. Die Rückzahlung soll bei einvernehmlicher Überziehung meist durch eine Verrechnung mit späteren Gewinnen bzw. beim Ausscheiden durch Begleichen des Debets erfolgen (sog. verhaltene Verbindlichkeit). Handelt es sich um eine gesellschaftsvertraglich unberechtigte Entnahme, die zur Überziehung des Darlehenskontos führt, muss die Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter im Zweifel als fällig angesehen werden.

Hinweis:

Zu beachten ist, dass der Bilanzfeststellung Rechtswirkungen zukommen. Die Feststellung des Jahresabschlusses hat die Bedeutung einer Verbindlicherklärung der Bilanz jedenfalls im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und auch untereinander. Typischer Inhalt einer solchen korporativ...