ZAP 16/2020, Standardfälle der gesellschaftsrechtlichen ... / 1. Die Struktur der Kapitalkonten in der Personengesellschaft

Das Handelsgesetzbuch (HGB) definiert den Begriff des Kapitalanteils nicht, sondern setzt ihn vielmehr voraus. Der Kapitalanteil ist keine Forderung gegen die Gesellschaft und bei einem negativen Kapitalanteil besteht keine Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft. Nach heutigem Verständnis stellt der Kapitalanteil eine bloße Bilanzziffer dar, die den gegenwärtigen Stand der Einlage des Gesellschafters in der Buchführung und Bilanz der Gesellschaft wiedergibt. Der Kapitalanteil spiegelt somit die verhältnismäßige Beteiligung des einzelnen Gesellschafters am Wert des Gesellschaftsvermögens wider. Im Fall seines Ausscheidens (§ 105 Abs. 3 i.V.m. § 738 BGB) oder der Liquidation der Gesellschaft (§ 155 Abs. 1 HGB) steht dem Gesellschafter mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen dieser Wert anteilig zu.

§ 120 Abs. 2 HGB bestimmt, dass Gewinne dem Kapitalanteil des Gesellschafters zugeschrieben und Verluste sowie Entnahmen davon abgeschrieben werden (sog. variables Kapitalkonto). Davon wird in der Praxis so gut wie immer abgewichen.

In Gesellschaftsverträgen werden für gewöhnlich drei oder vier Konten vorgesehen, die aus einem festen Kapitalkonto, einem Rücklagenkonto, einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto und einem Verlustvortragskonto bestehen können (vgl. MüKo-HGB/Grunewald, § 167 HGB Nr. 13 ff.; zur steuerlichen Behandlung der jeweiligen Konten s. grdl. BFH, Urt. v. 16.10.2008 – IV R 98/06, DStR 2009, 212; OFD Frankfurt a.M. v. 9.12.2016, DStR 2017, 498). Daneben kann immer auch ein Privatkonto geführt werden.

a) Abgrenzung Eigenkapital und Fremdkapital

Bei Personengesellschaften werden regelmäßig mehrere Kapitalkonten geführt, bei denen trotz ihrer Bezeichnung der Eigenkapitalcharakter nicht immer zwingend ist. Entscheidend sind die gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen, anhand derer die zivilrechtliche Qualifizierung danach vorzunehmen ist, ob Zugänge und Abgänge gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Natur sind – also Eigenkapital oder Forderungen und Verbindlichkeiten.

aa) Verlustverrechnung

Ein Eigenkapitalkonto zeichnet sich dadurch aus, dass hierauf auch laufende Verluste gebucht werden. (Spätere) Verluste mindern den Kapitalanteil eines Gesellschafters, sie können hingegen nicht zu einer Minderung eines Darlehens und damit einer Drittforderung führen. Neben einer laufenden Verlustverrechnung kann auch eine Verrechnung von Verlusten bei Ausscheiden eines Gesellschafters erfolgen; bei Kapitalkonten, die im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft i.R.d. Ermittlung des Abfindungsguthabens zu berücksichtigen sind, handelt es sich daher um Eigenkapitalkonten.

Hiervon zu unterscheiden sind Darlehenskonten (Fremdkapital), z.B. wenn entnahmefähige Gewinne auf einem gesonderten Konto gebucht werden. Letztlich ist ein jederzeit fälliges "Gesellschafterkonto" ungeachtet seiner Bezeichnung – aus der Sicht der bilanzierenden Gesellschaft – handelsrechtlich Fremdkapital. Im Ergebnis stellen daher Gesellschafterverrechnungskonten sowohl in der Handelsbilanz wie auch i.R.d. steuerrechtlichen Gewinnermittlung Fremdkapital dar.

Sofern jedoch eine Verrechnung mit Verlusten gesellschaftsvertraglich geregelt ist, also das entsprechende "Gesellschafterkonto" z.B. im Fall einer Liquidation oder des Ausscheidens des Gesellschafters zum Ausgleich von verlustbedingten negativen Kapitalkonten heranzuziehen ist, liegt hingegen Eigenkapital vor. Das Abfindungsguthaben bildet sich dann z.B. als Saldo aus Kapitalkonto, Darlehenskonto und Verlustvortrag.

bb) Gesellschaftsvertragliche Regelung

Für die Qualifizierung kommt den gesellschaftsvertraglichen Regelungen entscheidende Bedeutung zu.

So muss eine Verlustverrechnung im Gesellschaftsvertrag bestimmt sein; ein Gesellschafterbeschluss, der die Abdeckung etwaiger Jahresfehlbeträge aus Gesellschafterdarlehenskonten vorsieht, führt nicht zu einer Qualifizierung als Eigenkapitalkonto. Auch eine Änderung der Kapitalkontenstruktur kann nur im Wege einer Änderung des Gesellschaftsvertrags erfolgen. Sofern in jahrelanger Übung die Verbuchung im Widerspruch zu den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen erfolgte, kann hierin unter Umständen eine Änderung des Gesellschaftsvertrags liegen.

Im Gesellschaftsvertrag sollten also entsprechend der rechtlichen Qualifizierung der Kapitalkonten die Begrifflichkeiten korrespondieren. Bei Entnahmen und Einlagen handelt es sich um gesellschaftsrechtliche Vorgänge, die das Eigenkapital betreffen. Sofern ein Fremdkapitalkonto betroffen ist, sollten daher die Begriffe Entnahmen und Einlagen vermieden werden, denn es handelt es sich letztlich bei "Einlagen" um eine weitere Darlehensgewährung, bei "Entnahmen" um die Rückzahlung eines gewährten Darlehens. Dies gilt erst recht, sofern auf diesem Konto der weitere Zahlungsverkehr zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abgewickelt wird, so etwa Sonderbetriebseinnahmen oder Forderungen und Verbindlichkeiten aus Drittgeschäften. Auch ist im Rahmen einer Abfindungsregelung für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters zwischen Eigenka...