X GmbH & Co. KG – Option zur Besteuerung wie eine Kapita ... / 4 Sonderbetriebsvermögen

Rz. 737

Im Zuge der Option kann grundsätzlich der Buchwertansatz nur gewählt werden, wenn neben dem Gesamthandsvermögen der PersG auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen (spätestens) durch eine separate zivilrechtliche Vereinbarung (z. B. Einbringungs- oder Übertragungsvertrag) in das Gesamthandvermögen der PersG übertragen wird. Sondervermögen bedeutet, dass die Wirtschaftsgüter dem Gesellschafter (Mitunternehmer) gehören, der Gesellschaft aber zur Nutzung überlassen werden. So gehören zum sog. Sonderbetriebsvermögen I im Eigentum des Gesellschafters stehende Lizenzen, Grundstücke, Maschinen. Während dem Sondervermögen II zugerechnete Wirtschaftsgüter unmittelbar dem Gesellschafter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung dienen, vor allem die Anteile des Kommanditisten an der Kpl.-GmbH bei einer GmbH & Co. KG.^[1]

Darlehen, die zum Erwerb des Mitunternehmeranteils aufgenommen werden, gehören nicht zum Sonderbetriebsvermögen II.^[2]

Eine Ausnahme betrifft die Anteile an der Komplementär-GmbH, diese müssen nicht eingebracht werden. Durch § 1a Abs. 2 KStG wird bestimmt, dass die Zurückbehaltung der Beteiligung an einer Komplementärin der optierenden Gesellschaft die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG nicht ausschließt.^[3]

Die Nichtübertragung einer dem funktional notwendigen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnende Kpl.-Beteiligung schließt die steuerneutrale Ausübung der Option nicht aus.

Ist die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens I, z. B. eines Grundstücks, auf die optierende Personengesellschaft z. B. aus Haftungsgründen nicht gewollt, aber dennoch eine Buchwertfortführung gewünscht, schlagen Strecker/ Carlé^[4] folgende – allerdings im Hinblick auf die Buchwertfortführung – mit Risiken behaftete Gestaltungsmöglichkeiten vor:

1. Eine Möglichkeit wäre z. B., die als wesentliche Betriebsgrundlagen qualifizierenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu übertragen. Die Finanzverwaltung sieht hierin ggf. – sofern die Ausgliederung in einem zeitlichen Zusammenhang zur Einbringung (hier: zur Option zur Körperschaftsbesteuerung) vorgenommen wird – einen Gestaltungsmissbrauch bzw. einen Anwendungsfall eines schädlichen Gesamtplans.
2. Im Einzelfall kann auch die Veräußerung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage ein gangbarer Weg sein. Die Veräußerung führt zwangsläufig zur Aufdeckung (etwaig vorhandener) stiller Reserven. Für Grundstücke (als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens) könnte eine Besteuerung der stillen Reserven (ggf. anteilig) durch die Bildung und Übertragung einer § 6b-Rücklage vermieden werden. § 6b EStG findet auch Anwendung, obwohl es sich um das identische Wirtschaftsgut handelt, für welches bei Verkauf durch den Gesellschafter die Rücklage gebildet und beim Kauf durch die Gesellschaft aufgelöst wird (vgl. OFD Koblenz, Vfg. vom 23.12.2003). Inwieweit diese Gestaltung "gesamtplangefährdet" ist, ist streitig.

[1] Grundlegend Alexander Strecker/Thomas Carlé, a. a. O., NWB 28/2021, 2022ff.

[2] Grundlegend Alexander Strecker/Thomas Carlé, a. a. O., NWB 28/2021, 2022ff.

[3] HSO HI 15977605, Sonderbetriebsvermögen – geplante Änderungen beim Optionsmodell des § 1a KStG.

[4] a. a. O., 2028; sie empfehlen die Einholung einer verbindlichen Auskunft.