X GmbH & Co. KG – Option zur Besteuerung wie eine Kapita ... / 3 Einbringung/Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

Rz. 732

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Als Folge der Option wird ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert.

Da § 4 Abs. 3 EStG bei einer optierenden Gesellschaft nach § 1a Abs. 3 Satz 6 KStG nicht anwendbar ist, ist von Einnahmenüberschussrechnern im Rahmen des Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung zwingend zum steuerlichen Übertragungsstichtag zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu wechseln. Ein in diesen Fällen entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option vorangeht, zu versteuern (BMF Rz. 24). Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wirtschaftsjahrs, das dem Wirtschaftsjahr i. S. d. Abs. 1 Satz 2 unmittelbar vorangeht. Das im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital wird auf dem steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft erfasst. Die zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Personen gelten als gesetzliche Vertreter der optierenden Gesellschaft.

Rz. 733

Einbringungsgegenstand sind die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft (BMF Rz. 28) und zwar inkl. grundsätzlich aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sofern die Buchwerte fortgeführt werden sollen.^[1]

Einbringungsgegenstand sind die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft; § 20 UmwStG ist entsprechend anwendbar, d. h. zum einen muss es sich um die Einbringung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft, nicht an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, handeln, und zum anderen darf das eingebrachte Betriebsvermögen nicht negativ sein.^[2]

Der Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts für die Anteile an der optierenden Gesellschaft setzt – neben dem Optionsantrag – einen Antrag innerhalb der Ausschlussfrist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt voraus.^[3]

Rz. 734

Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorangeht (§ 1a Abs. 2 Satz 3 KStG).

Infolgedessen ist für die optierende Gesellschaft bereits für die letzte juristische Sekunde des Vorjahres neben einer Eröffnungsbilanz auch eine steuerliche Schlussbilanz unter Zugrundelegung der ggf. aufgestockten Werte aufzustellen und eine Körperschaftsteuererklärung sowie ggf. eine Gewerbesteuererklärung abzugeben, zusätzlich eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abzugeben (BMF Rz. 41).

Da die Gesellschaft zivilrechtlich als Personen- oder Partnerschaftsgesellschaft fortbesteht, verfügt sie anders als eine Kapitalgesellschaft nicht über Nennkapital i. S. d. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Nach § 1a Abs. 2 Satz 4 KStG wird daher das in der steuerlichen Schlussbilanz auszuweisende Eigenkapital (einschließlich des Eigenkapitals in Ergänzungsbilanzen) insgesamt auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst (BMF Rz. 42).

Rz. 735

Das bedeutet, dass der Charakter der Gesellschafterkonten zu prüfen ist. Das sog. Kapitalkonto I wird diesem steuerlichen Einlagekonto zugerechnet, variable Einlagekonten (sog. Kapitalkonto II) gehören zum Fremdkapital. Das Einlagekonto stellt die Anschaffungskosten der Anteile des Gesellschafters an der optierenden Gesellschaft dar. Es ist fortzuentwickeln und jährlich gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 2 KStG).

Praxis-Beispiel

An der A & B GmbH & Co. KG sind A und B als Kommanditisten mit 70 % und 30 % beteiligt. Die A & B GmbH & Co. KG hat zur Körperschaftbesteuerung nach § 1a KStG optiert, ihre Übertragungsbilanz i. S. v. § 9 Satz 2 UmwStG weist zum Einbringungszeitpunkt nach § 1a Abs. 2 Satz 3 KStG (= 31.12.2023) für den Kommanditisten A ein Kapitalkonto von 140.000 EUR (Festkapital: 70.000 EUR; variables Kapitalkonto II: 70.000 EUR) sowie für den Kommanditisten B ein Kapitalkonto von 70.000 EUR (Festkapitalkonto: 30.000 EUR, variables Kapitalkonto II: 40.000 EUR) aus.^[4]

Die Eröffnungsbilanz der optierenden Gesellschaft zum 31.12.2023 zeigt folgendes Bild:

Aktiva		Passiva
Verschiedene Aktiva	210.000 EUR	Festkapital A	70.000 EUR
		Festkapital B	30.000 EUR
		Kapitalkonto II A	70.000 EUR
		Kapitalkonto II B	40.000 EUR
	210.000 EUR		210.000 EUR

Nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss entnimmt A im Jahre 2024 einen Betrag i. H. v. 30.000 EUR.

Lösung

Sofern die A & B GmbH & Co. KG rechtzeitig einen Antrag auf Buchwertfortführung nach § 25 i. V. mit § 20 Abs. 2 UmwStG gestellt hat, gilt gemäß § 20 Abs. 3 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Für A betragen die Anschaffungskosten für die Anteile an der optierenden Gesellschaft somit 140.000 EUR sowie für B 70.000 EUR; das ...