Lebensversicherung: Verwendung von Ansprüchen zur Sicherung oder Tilgung von Darlehen

BMF, 08.05.1998, IV B 2 - S 2134 - 23/98

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu Fragen der Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG wie folgt Stellung:

1. Abtretung von Ansprüchen aus Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht; hier: Kann zusammen mit den Versicherungsansprüchen auch das Kapitalwahlrecht steuerunschädlich abgetreten werden?

Mit Schreiben des BMF vom 20.9.1995, IV B 2 - S 2134 - 12/95 II, ist klargestellt worden, daß in der Abtretung einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG noch keine Ausübung dieses Wahlrechtes zu sehen ist. Begründet wurde dies damit, daß auch nach der Abtretung die Möglichkeit besteht, das Wahlrecht nicht auszuüben und es bei Rentenzahlungen zu belassen, z.B. weil die besicherten Darlehensverbindlichkeiten durch andere Mittel getilgt werden. Diese Möglichkeit besteht selbst dann, wenn den Zedent mit Abtretung der Versicherungsansprüche auch das Recht auf Ausübung des Kapitalwahlrechtes an den Zessionar abtritt. Auch in diesem Fall ist das Wahlrecht noch nicht ausgeübt. Es handelt sich daher in jedem Fall insgesamt nur um die Abtretung künftiger Forderungen. Das Kapitalwahlrecht kann daher steuerunschädlich mit abgetreten werden. Weitere Rechtsfolgen ergeben sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung dieses Wahlrechtes, unabhängig davon, ob es vom Zedenten oder vom Zessionar ausgeübt wird.

2. Umschuldung (Heilung) einer steuerschädlichen Finanzierung?

Erfüllen Darlehen oder Lebensversicherungsansprüche nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, liegt sog. „Steuerschädlichkeit” vor. Diese kann nach h.M. nicht geheilt werden. Es gilt vielmehr der Grundsatz: „Einmal schädlich, immer schädlich”. Begründet wird diese Auffassung damit, daß aus einem einmal schädlichen Darlehen auch durch Umschuldung und Aufteilung des Darlehens kein unschädliches Darlehen entstehen kann. Denn Voraussetzung für eine steuerunschädliche Umschuldung i.S. des BMF-Schreibens vom 19.5.1993, IV B 1 - S 2221 - 166/93/IV B 2 - S 2134 - 88/98, BStBl 1993 I S. 406 ist bisher die Steuerunschädlichkeit des umgeschuldeten Darlehens.

Es ist vorgeschlagen worden, für Darlehen, die nur teilweise zur Finanzierung von Anschaffungs-/Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts und teilweise auch zur Finanzierung von schädlichen Aufwendungen dienen, eine Umschuldungsmöglichkeit als Heilungsmaßnahme wie folgt zuzulassen: Ab dem Zeitpunkt der Vornahme der Umschuldungsmaßnahme bestehen zwei getrennte (Teil-)Darlehen, wovon das eine nur die Finanzierung von schädlichen Aufwendungen abdeckt und für den Erlebensfall nicht mehr mit Lebensversicherungsansprüchen besichert wird und das andere nur Anschaffungs-/Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts finanziert und mit Ansprüchen aus einem bisher noch nicht eingesetzten – bereits bestehenden oder neu abzuschließenden – Lebensversicherungsvertrag zur Sicherung oder Tilgung besichert wird. Der bis dahin für die Besicherung des ursprünglichen Darlehens schädlich eingesetzte Lebensversicherungsvertrag wird i.d.R. beitragsfrei gestellt, so daß nur noch in geringer Höhe Erträge erwirtschaftet werden, die bei Fälligkeit zu versteuern sind.

Diesem Vorschlag kann nicht gefolgt werden. Das Gesetz sieht den Erhalt der Steuervergünstigungen ausdrücklich nur für solche Darlehen und Lebensversicherungsansprüche vor, für die die Grundsätze des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG von Anfang an beachtet worden sind. Wird ein „schädliches” Darlehen durch ein oder mehrere neue Darlehen umgeschuldet, werden durch die neuen Darlehen grundsätzlich die unschädlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die schädlichen anderen Aufwendungen jeweils in demselben Verhältnis finanziert wie mit dem ursprünglichen Darlehen.

Von diesem Grundsatz, wonach das Verhältnis der finanzierten Aufwendungen sich in den Umschuldungsdarlehen fortsetzt, macht das BMF-Schreiben vom 19.5.1993 (; a.a.O.) in Rn. 15 zwar eine Ausnahme für die Umschuldung von „schädlichen” Darlehen, für die bis zur Umschuldung keine Lebensversicherungsansprüche zur Sicherheit oder zur Tilgung eingesetzt worden sind. Die Regelung beruht aber auf Billigkeitserwägungen. Einem Steuerpflichtigen, der sein bestehendes Darlehen nicht durch eine Lebensversicherung abgedeckt hatte, sollten die mit dieser Form der Sicherheits- oder Tilgungsleistung verbundenen günstigen steuerlichen Folgen nicht dauerhaft versagt werden.

Würde dem Vorschlag gefolgt, läge Steuerschädlichkeit allgemein nur vor, solange und soweit die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt sind, da der Steuerpflichtige in dem Zeitpunkt, in dem das Kreditinstitut auf die volle Besicherung aller Darlehensverbindlichkeiten, also einschließlich der steuerschädlichen Teile, (teilweise) verzichten kann, den schädlich eingesetzten Lebensversicherungsvertrag beitragsfrei stellen und mittels eines neuen Vertrages eine günstigere Besicherungsform für...