Wegen der im Gesetzestext aufgenommenen Formulierung "oder eines Anteils daran", ist das ErbStRG an dieser Stelle von der derzeitigen ertragsteuerlichen Beurteilung abgewichen. Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG wird die Übertragung des Anteils am Mitunternehmeranteil (Beispiel: Unter- oder Bruchteilsbeteiligung) nicht als privilegierungswürdige steuerfunktionelle Einheit, sondern als Einzelwirtschaftsgut behandelt (wiederum anders nach § 6 Abs. 3, Satz 1, 2. HS EStG). Ob der erbschaftsteuerliche Sonderweg als redaktionelles Versehen oder als bewusste Abweichung vom ansonsten beanspruchten Gleichlauf mit dem Einkommensteuerrecht zu bewerten ist, kann der Begründung nicht entnommen werden.
A, B und C sind Gesellschafter einer OHG mit einer Einlage von je 50 TE. C ließ sich die Hälfte seiner Einlage vom Prokuristen P zur Verfügung stellen und vereinbarte mit P, dass dieser zur Hälfte am Gewinn- und Verlustanteil des C beteiligt sein sollte. Bei Beendigung der zwischen C und P bestehenden Beziehung soll P seine Einlage zurückerhalten.
Variante: P führt die Geschäfte der OHG alleine und ist zusätzlich am Anteil des B beteiligt, wobei er hier die Einlage, ggf. vermindert um Verlustanteile, zurückerhält.
P verschenkt seine Beteiligung an seinen Tochter T. Was ist einkommensteuerlich und erbschaftsteuerlich veranlasst?
Innengesellschaften sind durch das Fehlen eines gemeinsamen (dinglich wirkenden) Gesamthandsvermögens gekennzeichnet. Typisch (und namensgebend) für Innengesellschaften ist des Weiteren, dass das Außenverhältnis (dokumentiert durch den Registereintrag) nicht mit den wahren Macht- und Vermögensstrukturen übereinstimmt. Gesellschaftsrechtlich gesprochen sind die Organverhältnisse abweichend vom Regelstatut des HGB (BGB) geregelt. Neben der stillen Gesellschaft und der Ehegatten-Innen-GbR ist die Unterbeteiligung ein Hauptanwendungsfall. Bei dieser liegt keine Beteiligung am Handelsgewerbe vor, vielmehr nur eine Beteiligung am Gesellschaftsanteil eines anderen.
Lösung
Ausgangssachverhalt: Mit der Beteiligung des P am OHG-Gesellschaftsanteil des C unterliegen im Ausgangsfall die Beteiligungseinkünfte des P § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Man nennt diese Form die typische Unterbeteiligung. Sie ist weder in der Einkommensteuer noch in der Erbschaftsteuer ein Anwendungsfall für die Übertragung von Beteiligungen an PersG.
In der Variante liegt nicht nur eine einfache Unterbeteiligung vor, sondern hier ist P wegen der alleinigen Geschäftsführung und der schuldrechtlichen Beteiligung an den stillen Reserven so gestellt, dass man von einer atypischen Unterbeteiligung spricht.
Dies hat zur Konsequenz, dass P steuerrechtlich in den Kreis der MU einbezogen wird und gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG versteuert. Dabei wird die Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen P und B/C jeweils als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft angesehen.
- Bei Übertragung hängt die einkommensteuerliche Beurteilung davon ab, ob P seine Unterbeteiligung veräußert oder verschenkt. Bei Veräußerung wird der Gewinn als laufender Gewinn – nicht begünstigt – versteuert, während bei einer schenkungsweisen Übertragung das Privileg des § 6 Abs. 3 EStG (steuerneutraler Übergang) gewährt wird.
- In der schenkungsteuerlichen Beurteilung kann T von den Vergünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG profitieren.
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