Die Bewertung des Anteils an der PersG richtet sich allgemein nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 12 Abs. 5 ErbStG. Nach Ermittlung des Ertragswerts ist zunächst der Einheitswert des gesamten Betriebsvermögens (nachfolgend in diesem Kapitel BV) der Personengesellschaft (nachfolgend PersG) zu ermitteln.
Zum BV der PersG gehören alle Wirtschaftsgüter (nachfolgend WG) des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft. Zusätzlich werden die Bilanzansätze aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen miteinbezogen (§ 97 Abs. 1a BewG n. F.). Nach Maßgabe des Ertragsteuerrechts wird nunmehr das Sonderbetriebsvermögen in die Bewertung einbezogen. Die Altregelung des § 99 Abs. 2 BewG a. F., wonach dies nur der Fall war, wenn das Sonder-BV zu mehr als 50 Prozent der PersG diente und allein im Eigentum der (des) Mitunternehmer(s) stand, ist aufgehoben worden.
Gem. § 109 Abs. 2 i. V. m. § 97 Abs. 1a BewG wird der gemeine Wert des Anteils an einer PersG grundsätzlich wie folgt ermittelt:
(1a) Nach Ermittlung des Ertragswerts für die gesamte PersG werden die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz und aus der Ergänzungsbilanz den Gesellschaftern vorweg zugerechnet. (1b) Der verbleibende (d. h. übersteigende) Ertragswert ist nach dem vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. (2) Die WG des Sonder-BV (gemeiner Wert) werden den jeweiligen Gesellschaftern gesondert zugerechnet; Schulden im Sonder-BV sind einzubeziehen. (3) Der Wert aus (1) und der Wert aus (2) ergeben den gemeinen Wert des Anteils an der PersG. |
Folgende Besonderheiten sind dabei zu berücksichtigen:
(1) Auflösungsklausel (aus einer werbenden PersG wird eine Liquidationsgesellschaft)
Die Wandlung der PersG in eine Liquidationsgesellschaft hat keinen Einfluss auf ihre Bewertung. Der Anteil an der PersG, der auf die Erbengemeinschaft übergeht, wird schließlich nochmals entsprechend der Erbquote auf die einzelnen Miterben aufgeteilt. Das § 13a-Privileg kann grundsätzlich wegen § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (Betriebsaufgabe) nicht gewährt werden.
Praxistipp
Nur bei vermögensverwaltenden PersG erfolgt die Aufteilung nach den Liquidationsanteilen.
(2) Fortführungsklausel (Fortbestand der PersG unter den verbleibenden Gesellschaftern)
Nachdem den Erben eine Abfindung nach § 738 BGB gegen die PersG zusteht, fällt diese in den Nachlass und ist als Erwerb von Todes wegen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtig. Nachdem dieser Auseinandersetzungsanspruch nach h. M. keine betriebliche Forderung mehr darstellt, sondern privater Natur ist, wird der gemeine Wert mit dem Nennwert der Kapitalforderung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 1 BewG angesetzt.
Zusätzlich fingiert § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG für die verbleibenden Altgesellschafter ebenfalls einen Erwerb von Todes wegen, soweit der ihnen zugewachsene Anteil des ausscheidenden Erblassers mehr wert ist als der Abfindungsanspruch seiner Erben (§ 7 Abs. 7 ErbStG).
Ergänzung: In § 10 Abs. 10 ErbStG n. F. (2008) ist diese Regelung – i. V. m. § 7 Abs. 7 Satz 3 ErbStG n. F. – auf den Fall erstreckt worden, da eine Übertragung des ererbten Gesellschafteranteils auf die beteiligten Familiengesellschafter unmittelbar nach dem Erbfall zu erfolgen hat.
Hinweis: Bei der Fortführungsklausel haben die Erben den Abfindungsanspruch als (nicht nach § 13a ErbStG begünstigte) Kapitalforderung zu versteuern. Die verbleibenden Gesellschafter, denen der Anteil des Erblassers anwächst, versteuern die Differenz zwischen dem (höheren) Steuerwert und dem (niedrigeren) Abfindungsanspruch (§ 7 Abs. 7 ErbStG).
(3) Einfache Nachfolgeklausel (alle Miterben werden anteilig Gesellschafter)
Der BFH hat die Sondererbfolge "als eine mit dem Erbfall wirksam gewordene, gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung" umschrieben[1] und der BGH hat in der Leitentscheidung (BGHZ 68, 225) hierzu ausgeführt, dass trotz der Sondererbfolge die Beteiligung nicht am Nachlass vorbei übertragen wird. Aus diesen Gründen liegt erbschaftsteuerlich ein Erwerb von Todes wegen vor (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Ermittlung und Aufteilung des Steuerwerts nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Erbquote!) folgt den gleichen Regeln wie bei der Auflösungsklausel. Die Privilegien der §§ 13a, 13b ErbStG werden hier jedoch – ceterum paribus – gewährt.
Hinweis: Als einziger Unterschied zur Auflösungsklausel (1) wird bei der einfachen Nachfolgeklausel bei den Miterben-Mitgesellschaftern der erworbene Steuerwert der PersG mit den Vergünstigungen des § 13a ErbStG prämiert.
(4) Qualifizierte Nachfolgeklausel (ein privilegierter Gesellschafter-Miterbe gegenüber diskriminierten Nicht-Gesellschafter-Miterben)
Die o. g. BFH-Formel zur Sondererbfolge wird bei der qualifizierten Nachfolge dahingehend präzisiert, dass diese ein "gesellschaftsrechtlich besonders ausgearteter Unterfall der Teilungsanordnung" sei. Damit gilt erstens für alle Miterben zunächst das Stichtagsprinzip, wonach zunächst für alle Erben ein gemeins...
Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Deutsches Anwalt Office Premium. Sie wollen mehr?
Jetzt kostenlos 4 Wochen testen
Anmelden und Beitrag in meinem Produkt lesen