Rz. 62
Schulden und Lasten können nach § 10 Abs. 6 S. 1 ErbStG nicht in Abzug gebracht werden, sofern sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Dazu zählen neben Vermögen, das wegen nur beschränkter Steuerpflicht in Deutschland nicht besteuert wird,[81] insbesondere Vermögensgegenstände, wie sie beispielsweise in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG genannt sind. Erwirbt also der überlebende Ehegatte nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG das selbstgenutzte Familienwohnheim des verstorbenen Ehegatten und führt er die Selbstnutzung uneingeschränkt während mehr als zehn Jahren fort, dann erwirbt er steuerfrei und ein Abzug von Schulden und Lasten, die mit diesem Familienwohnheim in Zusammenhang stehen, scheidet aus. Ein Familienheim in diesem Sinne ist die Immobilie, die (beim Erwerb von Todes wegen, § 13 Abs. 1 Nr. 4b bzw. 4c ErbStG), in der der Erblasser seinen tatsächlichen Lebensmittelpunkt hatte;[82] ein häusliches Arbeitszimmer in der Wohnung unschädlich.[83] Auch die Steuerfreiheit für denkmalgeschützte Immobilien nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG oder § 13 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG fällt darunter. Schulden und Lasten, die mit solchen steuerfreien Vermögensgegenständen in Zusammenhang stehen, sind nicht abzugsfähig nach § 10 Abs. 6 S. 1 ErbStG.
Rz. 63
Denkmalgeschützte Immobilien verursachen meist einen erheblichen Erhaltungsaufwand. Ist deren Erwerb nur teilweise steuerbefreit nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG, wird bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs in Höhe der hierdurch verursachten zusätzlichen Instandhaltungskosten eine ernstliche wirtschaftliche Belastung (Überlast) als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) anerkannt. Eine derartige Überlast ist zu berücksichtigen, soweit nicht der Grundbesitz oder ein Teil des Grundbesitzes nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerfrei ist oder der Erwerber auf die Steuerfreiheit verzichtet hat (§ 13 Abs. 3 S. 2 ErbStG). Die Überlast aus der Denkmalpflege bei einem Betriebsgrundstück gehört nach § 95 Abs. 1 BewG nicht zum Betriebsvermögen. Sie ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, die gegebenenfalls der Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 6 ErbStG unterliegt.[84] Weshalb in der R E 10.6 Abs. 3 ErbStR 2019 für denkmalgeschützte Patrizierhäuser, Bürgerhäuser, Wohn- und Geschäftshäuser nicht auch die Regelung von Abs. 2 zur Anwendung gelangen soll, erschließt sich nicht. Es wird unnötig für solche denkmalgeschützten Häuser, sofern sich der Denkmalschutz nicht schon bei der Bewertung ausgewirkt hat, auf den Einzelnachweis verwiesen. Dies schafft neuerlich eine erhebliche Unsicherheit und die Differenzierung und Abgrenzung zwischen den einzelnen Immobilientypen ist häufig nicht zweifelsfrei vorzunehmen. Diese Differenzierung ist nicht sachgerecht. Denn Denkmalschutz fordert vom Eigentümer immer einen erheblichen Mehraufwand sowohl in der Wiederherstellung wie auch im Unterhalt. Sachgerechter wäre eine Berücksichtigung der Überlast auf der Bewertungsebene.[85]
Rz. 64
Die Regelung von § 10 Abs. 5 Nr. 6 S. 2 ErbStG bezieht sich auf einzelne Vermögensgegenstände, die im Inland liegen, für die aber aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch nur die Schulden und Lasten in Abzug gebracht werden dürfen, die mit diesen Vermögensgegenständen in Zusammenhang stehen. Beispielsweise Pflichtteilslasten, Zugewinnausgleichsverpflichtungen und Vermächtnislasten fehlt dieser wirtschaftliche Zusammenhang,[86] so dass ihr Abzug bei beschränkter Steuerpflicht oder DBA-Freistellungen nicht möglich ist.
Rz. 65
Stehen Schulden und Lasten mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang, sind diese nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht nach § 10 Abs. 6 S. 3 ErbStG. Dies können Vermögensgegenstände sein, für die ein so genannter sachlicher Freibetrag gewährt wird, wie dies nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für den Hausrat in Höhe von 41.000 EUR der Fall ist.
Rz. 66
In § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG ist geregelt, dass Schulden und Lasten, die mit nach §§ 13a und 13c ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur in dem Verhältnis abzugsfähig sind, das dem Verhältnis des nach Anwendung von §§ 13a und 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c ErbStG entspricht. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 19 Abs. 2 ErbStG), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig.
Bei solchen Verbindlichkeiten kann es sich nicht um Verbindlichkeiten des Betriebes handeln, denn diese finden schon bei der Ermittlung des Unternehmenswertes entsprechende Berücksichtigung nach §§ 109, 97, 95 BewG. In Betracht kommen also nur Verbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1–3 ErbStG.[87]
Rz. 67
Bei Grundstücken, die nach § 13d ErbStG eingeschränkt steue...
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