Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / V. Per-Country-Limitation

Rz. 64

Wie bereits erwähnt erfolgt die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer für jedes Land separat. Daher ist auch der Anrechnungsbetrag gem. § 21 Abs. 1 S. 3 ErbStG für jeden ausländischen Staat getrennt zu berechnen (sog. Per-Country-Limitation). Diese Regelung ist erforderlich, um zu verhindern, dass ein besonders hohes Steuerniveau in einem der betroffenen ausländischen Staaten auf andere ausländische Staaten (mit niedrigerem Steuerniveau) durchschlägt und auf diese Weise wenigstens teilweise die höhere ausländische Steuer angerechnet werden kann. Da die Verteilung des Auslandsvermögens auf mehrere Staaten an der grundsätzlichen Werterelation von steuerpflichtigem Erwerb i.S.d. § 10 ErbStG zum (Gesamt-)Auslandsvermögen nichts ändert, dient die Per-Country-Limitation rein fiskalischen Zwecken.^[138] Zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt sie sich nur dann aus, wenn auf einen (von mehreren) ausländischen Staaten Vermögen mit negativem erbschaftsteuerlich maßgeblichem Wert entfällt.^[139] Dann verhindert sie ggf. den Verlust von Anrechnungspotential in anderen ausländischen Staaten.

Rz. 65

Beispiel

Sachverhalt wie oben; jedoch befindet sich das Auslandsvermögen (Bruttowert 1 Mio. EUR) in zwei verschiedenen ausländischen Staaten, A und B. Das Vermögen im Staat A hat einen Wert von 600.000 EUR, die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten betragen 100.000 EUR. Die Erbschaftsteuer in A beträgt 250.000 EUR.

Im Staat B befindet sich Vermögen im Wert von 400.000 EUR, dem keine Verbindlichkeiten zuzuordnen sind. Die Erbschaftsteuer in B beträgt 50.000 EUR.

Wie im vorherigen Beispiel sind diejenigen Nachlassverbindlichkeiten, hinsichtlich derer kein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang zu bestimmten Vermögensgegenständen festgestellt werden kann, entsprechend den Wertverhältnissen aufzuteilen. Vorliegend entfällt ein Anteil i.H.v. 50.000 EUR auf das Auslandsvermögen. Hiervon entfallen wiederum 3/5 (30.000 EUR) auf den Staat A, 2/5 (20.000 EUR) auf den Staat B.

Die Anrechnungshöchstbeträge sind daher wie folgt zu ermitteln:

Staat A = 532.000 EUR (deutsche Steuer) × (600.000 EUR ./. 100.000 EUR ./. 30.000 EUR) ./.3,2 Mio. EUR) = 78.137,50 EUR.

Staat B = 532.000 EUR (deutsche Steuer) × (400.000 EUR ./. 20.000 EUR) ./. 3,2 Mio. EUR) = 63.175 EUR.

War im vorherigen Beispiel die ausländische Steuer aus nur einem Staat mit 141.312,50 EUR anrechenbar, reduziert sich durch die Per-Country-Limitation und die unterschiedlichen Erbschaftsteuersätze in den Staaten A und B der insgesamt zur Anrechnung kommende Betrag auf (78.137,50 EUR aus A und 50.000 EUR gezahlter Steuer in B =) 128.137,50 EUR.

Rz. 66

Gelten bestimmte Vermögensgegenstände nach dem jeweiligen ausländischen Recht gleichzeitig in mehreren Staaten als belegen und werden deshalb dort der Erbschaftsteuer unterworfen, kommt es nicht nur zu einer doppelten, sondern zu einer drei- bzw. mehrfachen Belastung mit Erbschaftsteuer. In diesem Fall kann die ausländische Steuer des Staates mit dem höheren Steuerniveau (aber max. mit dem deutschen) auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Ein Fall der Per-Country-Limitation liegt in dieser Konstellation nicht vor.^[140]

[138] Vgl. hierzu auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 Rn 64; Meincke/Hannes/Holtz, § 21 Rn 24.

[139] Das ist auch bei Erwerben nach dem 31.12.2008 noch möglich, z.B. dann, wenn Vermögen mit Schulden und abziehbaren Nutzungsrechten Dritter belastet ist, vgl. R E 7.4 Abs. 1 S. 2 ff. ErbStR 2019.

[140] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 Rn 65 mit einem instruktiven Beispiel.