Rz. 178
§ 13b Abs. 3 ErbStG wurde durch das ErbStG 2016 neu in das Gesetz eingefügt. Er regelt, dass diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen[468] nicht zum Verwaltungsvermögen gehören (§ 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG). Aus § 13b Abs. 3 S. 2 ErbStG ergibt sich außerdem, dass Vermögen und Schulden, die unter die Regelungen des Satzes 1 fallen, im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 und Abs. 6 ErbStG nicht (ein weiteres Mal) zu berücksichtigen sind.
Rz. 179
Die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass zum Altersvorsorgevermögen i.S.v. § 13b Abs. 3 ErbStG nur Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens (einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens und der nicht jungen Finanzmittel[469]) gehören.[470] Junge Finanzmittel bleiben ausdrücklich ausgeschlossen.[471]
Rz. 180
§ 13b Abs. 3 ErbStG zielt insbesondere auf CTA[472]-Strukturen ab,[473] die prinzipiell von der Besteuerung ausgenommen werden sollen; sie lehnt sich an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB an.[474] Altersversorgungsverpflichtungen i.S.v. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB umfassen neben den eigentlichen Altersversorgungsleistungen auch sämtliche weiteren Leistungen des Arbeitgebers, die der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung von Arbeitnehmern dienen.[475] Hinzu kommen auch andere vergleichbare langfristige Verpflichtungen mit Versorgungscharakter (z.B. Verpflichtungen aus Altersteilzeit- oder Lebensarbeitszeitmodellen).[476]
Verpflichtungen mit eher kurzfristigem Charakter (Urlaubsansprüche, Zeitkontenmodelle, Sabatical) fallen aber nicht in die Kategorie der Altersversorgungsverpflichtungen.[477] Als Berechtigte aus den hier in Rede stehenden Verpflichtungen kommen jedenfalls alle Arbeitnehmer i.S.v. § 1 BetrAVG in Betracht.[478] Auf die für Arbeitnehmer typischerweise kennzeichnende Weisungsabhängigkeit kommt es (wohl) nicht an, so dass auch Verpflichtungen gegenüber Personen mit Organstellung (beispielsweise Gesellschafter-Geschäftsführer) in den Anwendungsbereich der Norm fallen[479] (Ausnahme: geschäftsführende Gesellschafter von Personengesellschaften).[480]
Rz. 181
Eine Privilegierung nach § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG kommt nur in Betracht, soweit das entsprechende Vermögen dem Zugriff aller Gläubiger, die keine Altersversorgungsansprüche haben, entzogen ist. Dies gilt insbesondere in einer möglichen Insolvenz des verpflichteten Arbeitgebers. Gerade für diesen Fall müssen die in Rede stehenden Vermögensgegenstände insolvenzfest für die Versorgungsberechtigten reserviert sein.[481] Dies kann einerseits durch die Verpfändung von Vermögen,[482] beispielsweise Rückdeckungsversicherungsansprüchen, und andererseits durch Treuhandmodelle (CTA-Strukturen)[483] gewährleistet werden.[484] Allein das Bestehen einer Rückstellung ist insoweit nicht ausreichend.[485] Es muss vielmehr zugunsten der Berechtigten ein Aussonderungsrecht (§ 47 InsO) oder ein wirtschaftlich vergleichbar ausgestaltetes Absonderungsrecht (§ 49 InsO) bestehen.[486]
Für die Verpfändung von Vermögen gelten die allgemeinen Regelungen der §§ 1204 ff., 1273 ff. BGB.[487]
Bei CTAs wird die Insolvenzsicherung durch eine Treuhandkonstruktion erreicht. Das verpflichtete Unternehmen überträgt Vermögenswerte, die der Sicherung und Erfüllung von Versorgungszusagen dienen, auf einen Treuhänder, der anschließend das Treuhandvermögen verwaltet. Weiterhin wird entweder der im Rahmen des Treuhandverhältnisses bestehende Herausgabeanspruch des Unternehmens gegenüber dem Treuhänder (§ 667 BGB) oder das Treuhandvermögen selbst an die Versorgungsberechtigten verpfändet, um einen möglichen Zugriff außenstehender Gläubiger oder auch eines Insolvenzverwalters auszuschließen.[488] Alternativ kommt auch die Vereinbarung eines zusätzlichen Sicherungstreuhandvertrages, nach dem das Treuhandvermögen ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsansprüche eingesetzt werden darf, in Betracht (Treuhandmodell).[489]
Rz. 182
Die Bewertung der Altersversorgungsverpflichtungen erfolgt nicht anhand steuerrechtlicher Vorgaben (§ 6a EStG[490]), sondern vielmehr mit dem Verkehrswert[491] also nach § 246 Abs. 2 HGB, IAS 19.[492]
Wie gesagt, sind Vermögensgegenstände, die der Sicherung von Altersversorgungsverpflichtungen dienen, vorab aus dem begünstigungsfähigen Vermögen auszuscheiden; sie gelten unter keinen Umständen als Verwaltungsvermögen (i.S.v. § 13b Abs. 4 ff. ErbStG).[493] Da eine Ausnahme des Altersvorsorgevermögens aus dem Verwaltungsvermögen nur maximal bis zur Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen in Betracht kommt, ist eine zu weitgehende Privilegierung von vornherein ausgeschlossen.[494]
Rz. 183
Soweit zum Altersvorsorgevermögen auch (nicht junge) Finanzmittel[495] gehören, unterliegen diese n...
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