Rz. 50
Wie bereits ausgeführt, umfasst der Substanzwert sämtliche Wirtschaftsgüter, die nach den §§ 95–97 BewG zum Betriebsvermögen gehören.[173] Welche Wirtschaftsgüter das sind, richtet sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen, § 95 Abs. 1 BewG.[174] Aktive und passive Wirtschaftsgüter gehören auch dann dem Grunde nach zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen, wenn für sie ein steuerliches Ansatzverbot besteht; Gleiches gilt für handelsrechtlich anzusetzende Rückstellungen (z.B. Drohverlustrückstellungen), die steuerlich nicht passiviert werden dürfen.[175] Ebenso gehören zum Betriebsvermögen auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die im Anlagevermögen weder nach Handels- noch nach Steuerrecht anzusetzen sind. Immaterielle Wirtschaftsgüter in diesem Sinne sind insb. Patente, Lizenzen, Warenzeichen, Markenrechte, Konzessionen, Bierlieferrechte und der Kundenstamm sowie Know-how.[176] Der Firmen- oder Geschäftswert bzw. ein Praxiswert ist bei der Ermittlung des Substanzwerts grds. ebenso anzusetzen[177] wie die geschäfts-, firmen- oder praxiswertbildenden Faktoren. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Werte selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurden.[178] Voraussetzung für den Ansatz ist, dass eine Einzelbewertung möglich ist.[179] Dies kann bei einem Kundenstamm bzw. bei Know-how grundsätzlich unterstellt werden.[180] Der gesonderte Ansatz eines Geschäfts-, Praxis- oder Firmenwerts muss allerdings ausscheiden, soweit sich in ihm (nur) die zukünftigen Ertragsaussichten widerspiegeln, er also gerade nicht als Bestandteil der Vermögenssubstanz angesehen werden kann.[181]
Rz. 51
Unberücksichtigt bleiben im Rahmen der Ermittlung des Substanzwerts Rücklagen und Ausgleichsposten mit Rücklagencharakter, da diese im Allgemeinen Eigenkapital-Qualität haben.[182] Hierunter fallen insb. Rücklagen nach § 6d EStG, nach R.6.5 EStR oder R.6.6 EStR, ebenso die Ausgleichsposten nach § 14 KStG, § 4g EStG sowie die sog. Luftposten nach § 20 UmwStG.[183]
Rz. 52
Die Bewertung im Rahmen der Substanzwertermittlung erfolgt hinsichtlich sämtlicher Wirtschaftsgüter, sonstiger aktiver Ansätze, Schulden und sonstiger Abzüge jeweils (also im Rahmen einer Einzelbewertung)[184] grds. mit dem gemeinen Wert. Dieser ist für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–3 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen.[185] Im Hinblick auf Betriebsgrundstücke ist dabei auch § 198 BewG (Möglichkeit des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts) zu berücksichtigen.[186]
Gehören zum Betriebsvermögen Erfindungen oder Urheberrechte, die in Lizenz vergeben oder in sonstiger Weise gegen Entgelt überlassen sind, werden diese durch Kapitalisierung der Reinerträge bewertet, soweit nicht andere Bewertungsgrundlagen verfügbar sind.[187] Im Zweifel – also wenn die Laufzeit nicht vertraglich geregelt ist[188] – ist von einer Nutzungsdauer von acht Jahren auszugehen. Der Kapitalisierungszinssatz sollte, soweit keine anderen Anhaltspunkte zum marktüblichen Zinssatz vorliegen,[189] auch nach der Anpassung von § 203 BewG aus dem dem Kapitalisierungsfaktor für das vereinfachte Ertragswertverfahren zugrundeliegenden Zinssatz (nach Festschreibung des Kapitalisierungsfaktors mit 13,75 also mit rund 7,27 % p.a.) angenommen werden können.[190]
Rz. 53
Wirtschaftsgüter des beweglichen, abnutzbaren Anlagevermögens sind grundsätzlich ebenfalls mit dem jeweiligen gemeinen Wert in den Substanzwert einzubeziehen. Sie können aus Vereinfachungsgründen mit mindestens 30 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden, wenn dies nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führt.[191] Von unzutreffenden Ergebnissen dürfte hier immer dann auszugehen sein, wenn die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (laut Steuerbilanz) über dem Mindestwert von 30 % liegen.[192] Einen echten Mindestwert definiert die Richtlinie allerdings nicht,[193] da sie zum einen – bereits nach ihren Wortlaut – lediglich eine Vereinfachungsregel darstellt und zum anderen der 30 %-Ansatz unter dem Vorbehalt steht, dass er nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führen darf.[194]
Rz. 54
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sollen mit ihren Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten bewertet werden oder retrograd anhand der Verkaufspreise.[195]
Demgegenüber definiert § 9 Abs. 2 S. 1 BewG den gemeinen Wert als den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das Abstellen auf die Wiederbeschaffungskosten steht also auch insoweit in Widerspruch zu den grundsätzlichen bewertungsrechtlichen Vorgaben und Prinzipien.
Rz. 55
Soweit – wie regelmäßig – der Substanzwert auf einen vom Bilanzstichtag des Betriebs/der Gesellschaft abweichenden Tag der Steuerentstehung festzustellen ist, soll nach Verwaltungsauffassung aus Vereinfachungsgründen der Wert des Vermögens der Kapitalgesellschaft aus ...
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