Rz. 359
§ 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 ErbStG fordert, die gesellschaftsvertragliche Beschränkung der Entnahmen oder Ausschüttungen[856] auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen anfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns zu beschränken. Entnahmen bzw. Ausschüttungen, die zur Begleichung der auf die Beteiligung entfallenden Steuern vom Einkommen (durch die Gesellschafter) erforderlich sind, bleiben bei der Entnahmebeschränkung unberücksichtigt,[857] nicht aber die Erbschaftsteuer.[858]
Rz. 360
Unklar ist insoweit bereits der Begriff des steuerrechtlichen Gewinns.[859] Im Hinblick darauf, dass die Vorschrift neben dem steuerrechtlichen Gewinn auch die auf diesen bzw. auf den Gewinnanteil anfallenden Steuern vom Einkommen in Bezug nimmt, sollte davon auszugehen sein, dass hier der Gewinn i.S.v. §§ 4 und 5 EStG gemeint ist, konkret also der steuerbilanzielle Gewinn ohne außerbilanzielle Korrekturen.[860] Diese Sichtweise entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung.[861]
Soweit im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung auf den handelsrechtlichen Gewinn abgestellt wird, ist dies grundsätzlich unschädlich, wenn die im Gesetz definierte Entnahmebegrenzung offensichtlich nicht überschritten wird.[862]
Rz. 361
Bei Personengesellschaften stellt sich in diesem Zusammenhang auch die Frage, auf die Gewinne welcher Vermögensmasse sich die Entnahmebeschränkung beziehen muss: nur auf die im Gesamthandsvermögen erzielten Gewinn oder auch auf Sondervergütungen[863] auf Gesellschafterebene. Käme es auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft an, hätte dies zur Folge, dass die einzelnen Mitunternehmer ihnen zustehende Sondervergütungen nur eingeschränkt entnehmen könnten. Dies wäre aber – jedenfalls dann, wenn diesen Vergütungen auch tatsächliche Leistungen gegenüberstehen – nicht angemessen. Daher ist nicht auf den steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft abzustellen, sondern lediglich auf den Gesamthandsgewinn.[864]
Vor diesem Hintergrund hat auch die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Ergebnisse aus den Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen ebenso unberücksichtigt bleiben[865] wie die Steuern darauf.[866] Im Übrigen nimmt das Sonderbetriebsvermögen ohnehin nicht an der Gewährung des Vorwegabschlags teil,[867] so dass die Entnahmen der aus ihm erwirtschafteten Erträge für die Beschränkungen nach § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 ErbStG keine Rolle spielen können.[868]
Rz. 362
Im Hinblick darauf, dass § 13a Abs. 9 ErbStG insgesamt auf die übertragungsgegenständliche Gesellschaft abzielt, kann es auch für die Entnahmebeschränkungen lediglich auf Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen aus dieser (selbst) ankommen.[869] Maßgeblich kann daher nach dem Gesetzeswortlaut lediglich deren Einzelabschluss sein.[870] Eine konsolidierte Betrachtung käme nur auf der Grundlage einer entsprechenden Ergänzung des Wortlauts in Betracht.[871]
Rz. 363
Weiterhin ist fraglich, ob die Ausnahme der Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttung entfallenden Steuern vom Einkommen eine individuelle Betrachtung der jeweiligen Anteilseigner voraussetzt oder ob auch – wie in vielen Gesellschaftsverträgen vorgesehen – pauschale Regelungen (beispielsweise zur Zulässigkeit von Entnahmen zu Steuerzwecken unter Zugrundelegung des Spitzensteuersatzes bei der Einkommensteuer) den gesetzlichen Anforderungen genügen.[872] Eine möglichst rasche Klarstellung, beispielsweise durch Verwaltungsanweisung, wäre äußerst wünschenswert.
Rz. 364
Grundsätzlich liegt nach dem Gesetz eine individuelle Betrachtung des jeweiligen Gesellschafters, bei der seine konkreten steuerlichen Verhältnisse zugrunde zu legen sind, nahe. Bei Personengesellschaften ist davon auszugehen, dass der Anteil am Gesamthandsgewinn nicht nur dem durchschnittlichen Steuersatz des Betroffenen unterliegt, sondern (sozusagen als Einkommensspitze) der jeweiligen Spitzenbelastung.[873]
Bei Kapitalgesellschaften sollte aus Gründen der Handhabbarkeit prinzipiell die Abgeltungssteuer zugrunde gelegt werden.[874] Denn für Gesellschafter, bei denen die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG zu einer Besteuerung unterhalb des Niveaus der Abgeltungssteuer führt, könnten sich sonst andere Ausschüttungsbeträge ergeben als für die übrigen Gesellschafter. Das würde dem Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gesellschafter widersprechen und kann daher nicht der Zielsetzung von § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechen.
Allerdings ist für in einem Betriebsvermögen gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile, bei denen auf Anteilseigner-Ebene das Teileinkünfteverfahren nach §§ 3 Nr. 40, 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zur Anwendung kommt, zu erwägen, ob eine die Abgeltungssteuer übersteigende individuelle Einkommensteuerbelastung weitere Ausschüttungen an den Betroffenen rechtfertigen sollte,[875] da andernfalls die angestrebte Rechtsformneutralität[876] der gesetzlichen Regelung nicht erreicht würde.
Rz. 365
Ungeachtet dieser Details stellt sic...
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