Rz. 114
Der Begriff "Lohnsumme" ist in § 13a Abs. 3 S. 6 ff. ErbStG definiert. Die Beschreibung orientiert sich an der Definition in Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 1503/2006 der Kommission v. 28.9.2006 (ABl L 281/15).[244] Die Lohnsumme umfasst gem. § 13a Abs. 3 S. 8 ErbStG grds. alle Vergütungen, die an die in der Lohnbuchhaltung erfassten Beschäftigten gezahlt werden.
aa) Einzubeziehende Betriebe/Gesellschaften
Rz. 115
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist eine Stichtagssteuer. Daher sind grundsätzlich nur die Unternehmen bzw. Beteiligungen in die Lohnsummenbetrachtung einschließlich der Bestimmung der Beschäftigtenzahl einzubeziehen, die am Stichtag (Tag der Steuerentstehung) dem Betrieb zuzurechnen sind.[245] Auch solche nachgeordneten Unternehmen, die erst kurz vor dem Erbfall/der Schenkung verkauft oder aufgegeben werden, spielen für die Lohnsumme keine Rolle.[246] Dasselbe sollte auch im Falle der Insolvenz oder Liquidation vor dem Stichtag gelten.[247]
Im Hinblick auf das am Stichtag (Steuerentstehung, § 9 ErbStG) vorhandene begünstigte Vermögen ist bei der Lohnsummenbetrachtung einschließlich der Beurteilung der Lohnsummen (und der Beschäftigtenzahl) nicht allein auf die im übertragungsgegenständlichen Betrieb beschäftigten Arbeitnehmer abzustellen. Vielmehr sind gem. § 13a Abs. 3 S. 11 ErbStG auch die Aufwendungen für diejenigen Beschäftigten anteilig (entsprechend der Beteiligungsquote) einzubeziehen, die in nachgeordneten Unternehmen, an denen (aus der Sicht des übertragenen Betriebs) eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung – im Falle von nachgeordneten Kapitalgesellschaften von mehr als 25 %[248] (§ 13a Abs. 3 S. 12 ErbStG) – besteht, beschäftigt sind.[249] Für Personengesellschaften gilt dies unabhängig vom Beteiligungsumfang (§ 13a Abs. 3 S. 11 i.V.m. S. 12 ErbStG).[250]
Weitere Voraussetzung für die Einbeziehung ist, dass die jeweilige nachgeordnete Gesellschaft ihren Sitz im Inland oder im EU[251]- bzw. EWR-Ausland hat (§ 13a Abs. 3 S. 11 ErbStG).[252] Das kann u.U. Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen, indem zur Abschottung (gegen eine Einbeziehung in die Lohnsumme) eine "Blocker-Drittlands-Kapitalgesellschaft" eingesetzt wird.[253]
Rz. 116
Die Zurechnung der anteiligen Lohnsummen von Beteiligungsunternehmen nach § 13a Abs. 3 S. 11 ErbStG gilt sowohl für unmittelbare als auch für mittelbare Personen- und Kapitalgesellschaftsbeteiligungen.[254] Für die Zurechnung der anteiligen Lohnsummen von unmittelbar gehaltenen Personengesellschaftsbeteiligungen kommt es dem Grunde nach – wie bereits erwähnt – nicht auf den Umfang der Beteiligung bzw. auf die Beteiligungsquote an.[255] Die anteiligen Lohnsummen nachgeordneter Kapitalgesellschaften sind jedoch nur dann für die Lohnsumme des übertragungsgegenständlichen Betriebes relevant, wenn die Beteiligung an der nachgeordneten Kapitalgesellschaft im Besteuerungszeitpunkt mehr als 25 % (des Stammkapitals) umfasst.[256] Das Einbeziehungsgebot gilt auch dann, wenn die Anteile in einem Sonderbetriebsvermögen gehalten werden.[257] Der Umfang der steuerpflichtigen Übertragung und damit auch der auf eine Übertragung entfallende Anteil an der nachgeordneten Kapitalgesellschaft spielt keine Rolle.[258]
Rz. 117
Zur Beurteilung mittelbarer Beteiligungen (z.B. an Enkel-, Urenkel- etc. Gesellschaften) gilt Folgendes:
Die Bestimmung des konkreten Umfangs von Beteiligungen an nachgeordneten Gesellschaften erfolgt stets aus der Perspektive des übertragungsgegenständlichen Betriebs bzw. Unternehmens.[259]
Eine Einbeziehung von Kapitalgesellschaften erfolgt, wie gesagt, nur unter der Voraussetzung, dass die Beteiligung an diesen (nachgeordneten) Gesellschaften mehr als 25 % beträgt.[260] Unmittelbar und mittelbar gehaltene Beteiligungen sind dabei zusammenzurechnen,[261] nicht aber solche, die (nur) einer Poolbindung unterliegen.[262] Werden (bei einer Personengesellschaft als Holding/übergeordneter betrieblicher Einheit) Anteile im Sonderbetriebsvermögen gehalten, sind auch diese mit einzubeziehen (und zwar die Anteile aller Gesellschafter, nicht nur der übertragenden).[263]
Dieselben Grundsätze gelten auch für Beteiligungen an börsennotierten Kapitalgesellschaften, auch wenn bei diesen eine gesonderte Feststellung des Anteilswerts (§ 151 BewG) nicht erfolgt.[264]
Rz. 118
Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mittelbar unter Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft gehalten, erfolgt eine (anteilige) Zurechnung der Beschäftigtenzahl bzw. der Lohnsumme dieser Personengesellschaft beim Mutterunternehmen nur dann, wenn die Beteiligung an der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft (unter Zusammenrechnung aller unmittelbar und mittelbar gehaltenen Anteile) mehr als 25 % beträgt.[265] Außerdem muss es sich um eine Kapitalgesellschaft handeln, die überhaupt zum begünstigten Vermögen gehört. Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft beispielsweise um Drittlandsvermögen, kann es auf die von ihr vermittelte Beteiligung an der in...
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