Rz. 1
§ 121 BewG zählt enumerativ und abschließend diejenigen Gegenstände auf, die zum sog. Inlandsvermögen – insbesondere i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG – gehören. Eine konkrete Definition des Begriffs "Inlandsvermögen" enthält die Vorschrift allerdings nicht. Eine solche findet sich auch nicht im ErbStG. Vielmehr wird von beiden Gesetzen die Existenz von Inlandsvermögen vorausgesetzt; dessen Umfang ergibt sich aus § 121 BewG. Demzufolge handelt es sich beim Inlandsvermögen auch nicht schlicht um das "im Inland befindliche Vermögen".[1] Die Regelung ist spezifischer. Was nicht zum Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG gehört, stellt sog. Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar.[2]
Die Aufzählung in § 121 BewG ist abschließend (Enumerationsprinzip);[3] was dort nicht explizit genannt ist, stellt demnach kein Inlandsvermögen dar.[4] Das gilt auch für auf die Übereignung von Inlandsvermögen gerichtete (schuldrechtliche) Sachleistungsansprüche.[5]
Der Anwendungsbereich von § 121 BewG beschränkt sich prinzipiell auf die Fälle der beschränkten Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht; bei unbeschränkter oder erweitert beschränkter Steuerpflicht spielt die Abgrenzung zwischen Inlandsvermögen und anderem Vermögen hingegen keine Rolle.[6]
Rz. 2
Die Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter zu den in § 121 BewG genannten verschiedenen Arten des Inlandsvermögens richtet sich ausschließlich nach deutschem Recht. Ob der jeweilige (wirtschaftliche) Eigentümer eine natürliche oder juristische Person ist, spielt keine Rolle, so dass z.B. auch dem deutschen Recht unbekannte ausländische Rechtsformen für die Anwendung von § 121 BewG ohne Belang sind.[7] Aus diesem Grund bleiben auch (deutsche) ertragsteuerliche Zu- bzw. Einordnungskriterien außer Betracht, so dass z.B. von einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Deutschland gehaltene Grundstücke ohne Weiteres bewertungsrechtliches Grundvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen darstellen können.[8] Denn gem. § 97 Abs. 3 BewG gelten § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–4 BewG, denen zufolge u.a. Kapitalgesellschaften nur Betriebsvermögen haben können, nicht für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften. Dieselben Grundsätze sind gem. § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG auch für ausländische Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften sowie Gemeinschaften anwendbar.[9]
Rz. 3
In Fällen, in denen ein beschränkt Steuerpflichtiger nur mittelbar an Inlandsvermögen beteiligt ist, beispielsweise über eine inländische oder ausländische Personengesellschaft oder Gemeinschaft, ist grundsätzlich der ihm zuzurechnende Anteil am Inlandsvermögen zu ermitteln.[10] Für die Aufteilung können die Grundsätze über die ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen und Verlusten der Personengesellschaft herangezogen werden.[11] Vor der entsprechenden Aufteilung ist jedoch das der jeweiligen Personengesellschaft oder Gemeinschaft gehörende Auslandsvermögen auszuscheiden; dieses bzw. der auf den beschränkt Steuerpflichtigen entfallende Anteil hieran gehört nämlich – selbstverständlich – nicht zu seinem einer etwaigen Steuerpflicht unterliegenden Inlandsvermögen.[12] Als Auslandsvermögen gelten hierbei sämtliche in § 121 BewG genannte Wirtschaftsgüter, die auf einen ausländischen Staat entfallen.[13]
Rz. 4
Mithin ist die Ermittlung der steuerpflichtigen Anteile der einzelnen Gesellschafter durch eine zweistufige Aufteilung des Gesellschaftsvermögens durchzuführen. Zunächst ist unter Einbeziehung des gesamten Gesellschaftsvermögens der Umfang der Beteiligung des beschränkt Steuerpflichtigen zu bestimmen. Hiernach ist die so ermittelte Beteiligungsquote auf das um das Auslandsvermögen gekürzte Gesellschaftsvermögen anzuwenden, um so schließlich den Wert des Anteils des ausländischen Gesellschafters zu ermitteln. Etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen ist dem jeweiligen, also auch dem ausländischen Gesellschafter, jeweils vorweg zuzurechnen.[14] Zu berücksichtigen sind auch zwischen ausländischem Gesellschafter und Gesellschaft etwa bestehende wechselseitige Forderungen bzw. Verbindlichkeiten. Denn diese fallen beim ausländischen Gesellschafter regelmäßig unter § 121 Nr. 7 bzw. 8 BewG.[15]
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