Rz. 12
Als Inländer gelten gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG – unabhängig von der Fünf-Jahres-Frist nach Buchstabe b – deutsche Staatsangehörige, die zwar im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen, für das sie aus einer inländischen öffentlichen Kasse Arbeitslohn beziehen.[40] Weitere Voraussetzung ist, dass sie in ihrem Wohnsitzstaat bzw. in dem Staat, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht (i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) ähnlichen Umfang zu einer Nachlass- oder Erbanfallsteuer herangezogen werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG).
Rz. 13
Auch die Inländereigenschaft nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG setzt zunächst die deutsche Staatsangehörigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen voraus.[41] Das Bestehen einer weiteren Staatsangehörigkeit ist – wie in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG – irrelevant, auch im Übrigen ist die Abgrenzung in beiden Fällen nach denselben Kriterien vorzunehmen. Die Definition der Begriffe "Wohnsitz" und "gewöhnlicher Aufenthalt" richtet sich auch hier nach §§ 8 und 9 AO. Ein inländischer Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt schließt die Anwendung von § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG aus. Vorausgesetzt wird vielmehr ein Wohnsitz im Ausland.[42]
Rz. 14
Bei dem Dienstverhältnis zu einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts muss es sich um ein aktives Dienstverhältnis handeln, Pensionäre fallen daher nicht unter den Anwendungsbereich der Norm.[43] Personen, die sich (lediglich) in einem Anstellungsverhältnis zu einer entsprechenden Körperschaft befinden, können aber sehr wohl erfasst sein.[44] Als inländische Körperschaft des öffentlichen Rechts i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG kommen inländische Gebietskörperschaften, wie Bund, Länder und Gemeinden, und Personalkörperschaften, wie Religionsgesellschaften, berufsständische Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit sowie Zweckvermögen, Stiftungen und Anstalten, die aufgrund öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind, in Betracht. Die Qualifikation als Körperschaft des öffentlichen Rechts richtet sich im Zweifel nach Bundes- bzw. Landesrecht.[45] Bei Unklarheiten ist die Sichtweise derjenigen Bundes- bzw. Landesbehörde maßgeblich, der die Aufsicht über die in Rede stehende Körperschaft zusteht.[46]
Rz. 15
Ein (aktives) Dienstverhältnis i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG liegt nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige entweder staatliche Aufgaben wahrnimmt oder seine Dienste im Rahmen einer unmittelbaren privatwirtschaftlichen Betätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts leistet. Im zuletzt genannten Fall muss es sich aber um eine unmittelbare privatwirtschaftliche Betätigung der Körperschaft handeln; das Dienstverhältnis zu einer von der Körperschaft beherrschten Unternehmung reicht selbst dann nicht aus, wenn es sich hierbei um eine Kapitalgesellschaft handelt, deren Stammkapital zu 100 % der Körperschaft des öffentlichen Rechts gehört.[47]
Rz. 16
Arbeitslohn aus öffentlichen Kassen bezieht der Steuerpflichtige nur dann, wenn die Vergütung durch die Kasse einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gezahlt wird, die der Dienstaufsicht und der Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt.[48] Ob der Arbeitslohn von der Kasse derjenigen Körperschaft des öffentlichen Rechts gezahlt wird, zu der das Dienstverhältnis besteht, spielt indes keine Rolle. Entscheidend ist allein, dass es sich um die Kasse (irgendeiner) Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt und der Arbeitslohn auf der Grundlage eines im Besteuerungszeitpunkt tatsächlich (noch) bestehenden Dienstverhältnisses gezahlt wird.[49]
Rz. 17
Weitere Voraussetzung für die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht von Auslandsbediensteten ist, dass sie in ihrem ausländischen Dienst- bzw. Wohnsitzstaat nur in einem der deutschen beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zur Erbschaftsteuer herangezogen werden. Im Hinblick darauf, dass – jedenfalls nach den Grundsätzen des deutschen Erbschaftsteuergesetzes – oftmals bzw. regelmäßig eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht im Ausland besteht, ist das Tatbestandsmerkmal nicht abstrakt zu interpretieren. Vielmehr ist anhand des tatsächlichen Umfangs der im ausländischen Staat bestehenden Steuerpflicht zu entscheiden, ob eine Ähnlichkeit mit der Besteuerung nach Art der deutschen beschränkten Steuerpflicht vorliegt.[50]
Rz. 18
Praktische Auswirkungen hat diese Orientierung am konkreten Einzelfall regelmäßig dann, wenn in dem ausländischen Dienststaat zwar grds. sämtliche dort ansässigen Personen der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegen, für ausländische Diplomaten jedoch nach Art. 39 Abs. 4 WÜD[51] (vgl. Anhang zu § 2 ErbStG, siehe Rdn 73) für das bewegliche Vermögen des im Ausland Bediensteten Steuerfreiheit best...
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