BFH Urteil vom 07.03.1958 - III 166/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Abzugsfähigkeit der Körperschaftsteuer nach § 53a BewDV bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahre.

Normenkette

BewDV § 53a; BewG § 105

Tatbestand

Die beschwerdeführende Firma schließt ihr Wirtschaftsjahr jeweils am 30. Juni ab; sie hat bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens von § 63 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) Gebrauch gemacht und ihrer Vermögensaufstellung den Schluß des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht. Streitig ist, ob sie Steuerschulden, die auf die Zeit bis zum Bewertungsstichtag entfallen, abziehen kann.

Das Finanzamt hat den auf den 21. Juni 1948 festgestellten Einheitswert zum 1. Januar 1950 fortgeschrieben. Die Beschwerdeführerin (Bfin.) beantragte unter anderem den Abzug folgender Steuerschulden:

Körperschaftsteuer-Abschlußzahlung 1949 --------- 13.120,92 DM Körperschaftsteuer-Nachzahlung 1949 (Betriebsprüfung) -------------------------------- 1.200,00 DM Notopfer Berlin 1949 (Betriebsprüfung) -------------- 29,00 DM Gewerbesteuer-Nachzahlung 1949 (Betriebsprüfung) --- 742,00 DM Umsatzsteuer-Nachzahlung 1949 (Betriebsprüfung) ---- 450,00 DM ------------------------------------------------- 15.541,92 DM Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht haben diesen Abzug versagt. Er betreffe nur Steuern, die nach dem Fortschreibungszeitpunkt vom 30. Juni 1949 fällig geworden seien. Sie seien auch sämtlich für einen Zeitraum zu erheben, der nach diesem Tag geendet habe. Durch § 53a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) werde der Abzug derartiger Steuerschulden ausgeschlossen. § 53a BewDV sei geltendes Recht und könne angewandt werden; denn die durch Art. 80 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) bewirkte grundlegende änderung des Verordnungsrechts habe nicht zur Folge, daß vor seinem Inkrafttreten erlassene Rechtsverordnungen dieser Art automatisch ihre Rechtsgültigkeit verloren hätten. Auf Grund der durch Art. 129 GG erloschenen Ermächtigung dürften nach Inkrafttreten des GG lediglich keine neuen gesetzesändernden oder die Gesetze unzulässig ergänzenden Bestimmungen zum Nachteil des Steuerpflichtigen erlassen werden.

Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.), zu deren Begründung von der Bfin. folgendes vorgetragen wird:

§ 53a Abs. 2 Satz 2 BewDV sei nicht rechtsgültig zustande gekommen. Er beruhe auf § 12 der Reichsabgabenordnung (AO); eine danach zulässige Ergänzung des Gesetzes durch eine Durchführungsverordnung müsse sich nach einem Beschluß des Kammergerichts vom 12. Dezember 1935 1 Wx 597/35 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1936 S. 69 ff.) in den Grenzen des von dem Gesetz geregelten Rechtsgebiets halten. Eine Ergänzung sei nur möglich, soweit das Gesetz eine Frage noch nicht ausdrücklich geregelt habe. § 53a Abs. 2 Satz 2 BewDV stehe aber in Widerspruch zu den Grundlinien des BewG, denn dieses gehe davon aus, daß alle Schulden, die die Vergangenheit wirtschaftlich belasten, zum Abzug zugelassen werden müßten. Mit diesem Grundsatz könne die Behandlung der Abzugsfähigkeit von Steuerschulden bei Körperschaften mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr durch § 53 a BewDV nicht vereinbart werden. Die Vorschrift erkläre die Abzugsfähigkeit einer Schuld für unzulässig, welche wirtschaftlich das Vermögen der steuerpflichtigen Körperschaft am Feststellungszeitpunkt belaste.

§ 53a BewDV verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da alle Gewerbetreibenden mit Ausnahme der Körperschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr bei der Vermögensteuer in den Genuß der vollen Abzugsfähigkeit der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer kämen, die auf das dem Feststellungszeitpunkt vorausgehende Kalenderjahr entfalle. Körperschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr seien darum einseitig benachteiligt. Eine solche Regelung sei willkürlich und verstoße gegen Art. 3 GG.

Durch wirtschaftliche Auslegung der Vorschrift könne die Ungleichmäßigkeit beseitigt werden. Auch der Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 27. Dezember 1937 (RStBl 1938 S. 1 und 2) bringe zum Ausdruck, daß Zweck des Gesetzes sei, alle Steuerschulden bei der Einheitsbewertung zum Abzug zuzulassen, welche das Vermögen bereits am Stichtag belasten. Es bestehe nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für diese Steuer eine Passivierungspflicht, weil sich der ordentliche Kaufmann nicht reicher machen dürfe als er sei. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung seien auch für die Feststellung des Einheitswerts maßgebend.

Der Begriff des "Zeitraums" in § 53a BewDV gestatte die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Belastung der Steuerschulden. Der Abzug sei zumindest anteilig statthaft, soweit sie für das im Abschlußzeitpunkt endende Wirtschaftsjahr erhoben würden. Insoweit würden diese Steuern für einen "Zeitraum" erhoben, der spätestens im Abschlußzeitpunkt geendet habe. Da die Aufteilung des Jahresgewinns nach den Umsätzen für die hier in Betracht kommenden Wirtschaftsjahre ertragsteuerlich jährlich vorgeschrieben sei, müsse die Aufteilung der das Wirtschaftsjahr belastenden Steuern auch für die Vermögensteuer zugelassen werden.

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise fordere den Abzug der Steuerschulden. Der Einheitswertfeststellung bei Körperschaften mit vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren werde das Vermögen im Abschlußzeitpunkt zugrunde gelegt. Es finde also nur der Gewinn des Wirtschaftsjahres und nicht des dem Feststellungszeitpunkt vorangehenden vollen Kalenderjahres bei der Feststellung des Betriebsvermögens Berücksichtigung. Es entspreche der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wenn die auf den Gewinn des Wirtschaftsjahres entfallende Körperschaftsteuer Berücksichtigung finde, denn mit ihr sei das Vermögen im Abschlußzeitpunkt belastet.

Soweit der Abzug der Steuerbeträge nach § 53a BewDV nicht als Steuerschuld anzuerkennen sei, müsse der Abzug der Steuerbeträge als Posten der passiven Rechnungsabgrenzung zugelassen werden.

Entscheidungsgründe

Der Rb. muß der Erfolg versagt bleiben.

Das Finanzgericht hat zu Recht angenommen, daß der Abzug der hier beantragten Steuern durch § 53a BewDV ausgeschlossen ist. Nach § 63 Abs. 3 BewG sind bei Betrieben, deren Abschlußzeitpunkt nicht der Schluß des Kalenderjahres ist, für den Bestand und die Bewertung bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens die Verhältnisse im Abschlußzeitpunkt maßgebend. Der Abzug von Schulden aus laufend veranlagten Steuern ist nach § 53a Abs. 2 BewDV bei solchen Betrieben darauf beschränkt, daß die Steuerschulden im Abschlußzeitpunkt entweder fällig waren oder für einen Zeitraum erhoben werden, der spätestens im Abschlußzeitpunkt geendet hat. Der hier maßgebliche Abschlußzeitpunkt ist der 30. Juni 1949. Die in Rede stehenden Abschluß- bzw. Nachzahlungen für das Jahr 1949 waren zu diesem Zeitpunkt unstreitig nicht fällig; sie wurden aber auch nicht für einen Zeitraum erhoben, der spätestens am 30. Juni 1949 geendet hatte. Der Begriff "Zeitraum" in dieser Vorschrift kann nur als Erhebungszeitraum gedeutet werden. Der Ansicht der Bfin., der Wortlaut sei so zu verstehen, daß der Abzug zugelassen werden müsse, soweit die Steuern für das im Abschlußzeitpunkt endende Wirtschaftsjahr erhoben werden, kann nicht gefolgt werden. Der Reichsfinanzhof hat in seiner Entscheidung III 132/39 vom 1. Februar 1940 (RStBl 1940 S. 821) aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift heraus begründet, daß mit "Zeitraum" der Erhebungszeitraum gemeint sei und der Verordnungsgeber den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Belastung jeder weiteren Erörterung habe entziehen wollen, indem er eine steuerrechtliche Zeitbestimmung vorschreibe, die dem wirtschaftlichen Bedürfnis gerecht werde. Der Zeitraum, für den die Körperschaftsteuer erhoben wird, ist nach § 15 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes (KStDV) 1949 in Verbindung mit §§ 2 Abs. 1 und 5, 25 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1949 das Kalenderjahr, mit dessen Ablauf die veranlagte Steuer gemäß § 3 Abs. 5 Ziff. 1c des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entsteht. Die Ansicht der Bfin., wegen der im Einkommensteuerrecht vorgeschriebenen Aufteilung der Gewinne aus Gewerbebetrieb bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr müsse auch die Steuerschuld aufgeteilt werden, ist irrig. Die Verteilung bezweckt lediglich die anteilige Zuteilung des in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinns auf die beiden beteiligten Kalenderjahre als Bemessungsgrundlage des jeweils in diesen Kalenderjahren bezogenen Einkommens. Die Steuerschuld wird einheitlich für das Kalenderjahr erhoben; es gibt nur eine Körperschaftsteuer 1949, die nach § 3 StAnpG am Ende des Kalenderjahres - hier also am 31. Dezember 1949 - entsteht.

Das gleiche gilt für die Gewerbesteuer-Nachzahlung nach dem Gesetz über die Gewerbesteuer vom 21. Juni bis 31. Dezember 1948 und für das Kalenderjahr 1949 vom 14. Juni 1950 (Bundesgesetzblatt 1950 S. 324).

Für die Umsatzsteuer-Nachzahlung könnte im vorliegenden Falle etwas anderes gelten. Die Umsatzsteuer entsteht nach § 3 Abs. 5 Ziff. 4 StAnpG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums. Wenn in der Umsatzsteuer-Nachzahlung 1949 Beträge enthalten wären, die für vor dem 30. Juni 1949 liegende Voranmeldungszeiträume erhoben wurden, wäre der Abzug insoweit zulässig. Wenn auch das Finanzgericht gesagt hat, daß alle in Rede stehenden Steuern für einen Zeitraum nach dem 30. Juni 1949 erhoben werden und die Bfin. nichts Gegenteiliges zu diesem Punkt vorgebracht hat, kann diese Frage nicht ungeklärt bleiben. Die Sache muß aus diesem Grunde zur weiteren Aufklärung an das Finanzamt zurückverwiesen werden.

Das Finanzgericht hat mit zutreffender Begründung angenommen, daß § 53a BewDV geltendes Recht ist. Die Vorschrift wurde durch die Verordnung vom 27. Dezember 1937 (RStBl 1938 S. 1) in das Bewertungsrecht eingefügt und als § 53a durch die Verordnung vom 22. November 1939 (RStBl 1939 S. 1134) in die BewDV vom 2. Februar 1935 (RStBl 1935 S. 189) übernommen. Als Rechtsgrundlage ist der § 12 AO in der Fassung des StAnpG vom 16. Oktober 1934 (Reichsgesetzblatt 1934 I S. 925) bezeichnet. Nach dem damals geltenden Recht bestanden gegen die Rechtsgültigkeit keine Bedenken. Nach § 12 AO 1934 durfte der Reichsminister der Finanzen zur Durchführung und Ergänzung der Steuergesetze Rechtsverordnungen erlassen; er konnte also mit der Durchführungsverordnung das BewG innerhalb der Grundlinien, die in ihm festgelegt waren, ergänzen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 38/55 U vom 8. Januar 1957 - Slg. Bd. 64 S. 260, Bundessteuerblatt (BStBl) 1957 III S. 100 - und I 200/55 S vom 17. Juli 1956 - Slg. Bd. 63 S. 306, BStBl 1956 III S. 316 -). Der Bundesfinanzhof hat schon mehrfach zum Ausdruck gebracht, daß § 12 AO nach den damals geltenden Rechtsgrundsätzen beurteilt werden muß und eine auf Grund dieser Vorschrift ergangene Rechtsverordnung heute Gültigkeit hat, wenn sie nach damaligem Recht Rechtsnorm geworden ist (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 40/55 U vom 14. Februar 1956 - Slg. Bd. 62 S. 284, BStBl 1956 III S. 105 -).

Die Ansicht der Bfin., § 53a BewDV stehe im Widerspruch zu den Grundlinien des BewG, kann nicht geteilt werden. § 62 BewG erklärt die Schulden des Betriebs für abzugsfähig. Aus § 63 Abs. 3 BewG, wonach im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Abschlußzeitpunkts für den Bestand einer bei der Einheitswertfeststellung abzugsfähigen Schuld dieser Abschlußzeitpunkt maßgebend ist, ist zu ersehen, daß die Steuerschuld im Abschlußzeitpunkt bestanden haben muß. Da die in Rede stehenden Steuerschulden in diesem Zeitpunkt nicht entstanden waren, ergibt sich bei richtiger Auslegung die Nichtabzugsfähigkeit hier schon aus den allgemeinen Grundsätzen des BewG. Wenn das Ergebnis aber nach den Grundsätzen des BewG das gleiche ist wie bei Anwendung des § 53a BewDV, so kann diese Vorschrift nicht in Widerspruch zu den Grundlinien des BewG stehen.

Der Senat hat den Begriff Schulden stets nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgelegt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 43/50 S vom 25. Oktober 1951 - Slg. Bd. 56 S. 91, BStBl 1952 III S. 37 -), aber auch schon im Urteil III 133 und 134/55 S vom 26. August 1955 (Slg. Bd. 61 S. 202, BStBl 1955 III S. 278) den § 53a BewDV für rechtsgültig gehalten. Der Zweck dieser Vorschrift war, der Ungleichmäßigkeit und den unbefriedigenden Ergebnissen beim Abzug von Steuerschulden für die Vermögensteuerfeststellung nach dem bis dahin geltenden Recht dadurch ein Ende zu machen, daß nicht der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschulden, sondern zunächst grundsätzlich die Fälligkeit in der Vergangenheit maßgebend sein soll (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs III 132/39 vom 1. Februar 1940, RStBl 1940 S. 821). Darüber hinaus ist der wirtschaftlichen Belastung der Vergangenheit durch § 53a Abs. 2 Ziff. 2 BewDV soweit Rechnung getragen, als der Erhebungszeitraum spätestens am Feststellungs- oder Abschlußzeitpunkt endet. Auch das oben bezeichnete Urteil III 133/55 S a. a. O. weist darauf hin, daß durch diese Vorschrift Schwierigkeiten vermieden werden sollten, die sich aus einer Berücksichtigung zukünftiger Steuerlasten aus laufend veranlagten Steuern ergeben würden. Die Verwirklichung einer solchen Absicht ist stets und auch heute das Anliegen einer Durchführungsverordnung, so daß sich § 53a BewDV im Rahmen einer Ergänzung hält.

Auch der Vorwurf, der letzte Satz der Vorschrift verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, ist nicht gerechtfertigt. Dieser Satz gilt für alle Steuerpflichtigen, die den Antrag nach § 63 Abs. 3 BewG mit Erfolg gestellt haben. Den Antrag stellen die Steuerpflichtigen in Kenntnis der sich daraus auch durch § 53a BewDV ergebenden Folgen; diejenigen, die von der Möglichkeit Gebrauch machen, werden gleichbehandelt. Daß sie eine andere Beurteilung erfahren als diejenigen, die den Antrag nicht stellen, kann kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit sein. Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG besagt, daß gleichgelagerte Tatbestände, die aus der Natur der Sache heraus und unter dem Gesichtspunkt der Gerechtigkeit klar eine gleichartige Regelung erfordern, nicht ohne ausreichenden sachlichen Grund und ohne ausreichende Berücksichtigung der Forderungen der Gerechtigkeit ungleich behandelt werden dürfen. Er ist ein Willkürverbot, das auch für den Gesetzgeber gilt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 150/55 U vom 2. August 1955 - Slg. Bd. 61 S. 247, BStBl 1955 III S. 293 -). Von einer willkürlichen Behandlung der Körperschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr kann keine Rede sein. Insbesondere ist hier bedeutsam, daß die Einreihung in die unter den letzten Satz des § 53a BewDV fallenden Steuerpflichtigen nicht etwa von Amts wegen, sondern auf eigenen Antrag geschieht, ebenso wie es auch vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, ob er seine jährlichen Abschlüsse auf einen anderen Tag als den Schluß des Kalenderjahres macht. Tut er dies, so kann er nicht damit gehört werden, daß er nun anders als die übrigen Steuerpflichtigen und ungleichmäßig behandelt werde.

Es ist auch nicht zulässig, die gleichen Schulden, deren Abzug § 53a BewDV verbietet, als passiven Rechnungsabgrenzungsposten abzuziehen. Soweit es sich um Steuerschulden handelt, trifft § 53a BewDV eine gültige Regelung für die Vermögensaufstellung, die durch Hinweis auf Ausführungen zur Erfolgsbilanz, wie es die Bfin. tut (Blümich-Klein-Steinbring, Körperschaftsteuergesetz), oder durch Aufführung der Schuld bei den antizipativen Passiven nicht außer Kraft gesetzt werden kann. Die steuerliche Beurteilung kann sich nicht dadurch ändern, daß der Posten anders benannt wird.

Fundstellen

BStBl III 1958, 220

BFHE 1958, 568

BFHE 66, 568

StRK, BewGDV:53a R 1