§ 28 Leasing / 2. Steuerrechtliche Vorgaben und Gestaltungsmodelle

Rz. 4

Seine Beliebtheit verdankt das Leasing ursprünglich vor allem seinen steuerlichen Vorteilen. Um diese zu erlangen, muss durch die leasingvertraglichen Regelungen sichergestellt sein, dass nicht nur das rechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut der Leasinggesellschaft zugerechnet wird.^[1] Das ist bei dem hier allein zu erörternden Leasing von beweglichen Wirtschaftsgütern der Fall, wenn u.a. die vereinbarte Grundmietzeit mindestens 40 und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die sich aus der AfA-Tabelle ergibt, beträgt. Die Einzelheiten der steuerrechtlichen Behandlung werden in verschiedenen Leasing-Erlassen des Bundesministeriums der Finanzen,^[2] die zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen unterscheiden, geregelt.

[1] Grundlegend BFH v. 26.1.1970 – IV R 144/66, BB 1970, 291.

[2] BMF-Schreiben v. 19.4.1971 – IV B/2 – S 2170 – 31/1, BB 1971, 506; BMF-Schreiben v. 22.12.1975 – IV B/2 – S 2170 – 161/75, BB 1976, 72; BMF-Schreiben v. 21.3.1972 – F/IV B/2 – 2170–11/72, BB 1972, 433; BMF-Schreiben v. 23.12.1991 – IV B/2 – S 2170–115/91, DB 1992, 112.

a) Vollamortisationsverträge

Rz. 5

Bei den Vollamortisationsverträgen decken die vom Leasingnehmer in der unkündbaren Grundmietzeit zu leistenden Zahlungen (Leasingraten und Sonderzahlung) mindestens die vom Leasinggeber aufgewendeten Anschaffungs- und Finanzierungskosten einschließlich des kalkulierten Gewinns. Soll der Leasingvertrag erlasskonform sein, muss im Fall einer Kauf- oder Mietverlängerungsoption das Entgelt dem Buchwert des Leasingobjekts entsprechen.

b) Teilamortisationsverträge

Rz. 6

Häufiger – und beim Kfz-Leasing praktisch ausschließlich – anzutreffen ist der Teilamortisationsvertrag. Beim Teilamortisationsvertrag deckt das während der unkündbaren Grundmietzeit zu leistende Leasingentgelt (Raten und eine evtl. Sonderzahlung) nur einen Teil der Kosten und des kalkulierten Gewinns des Leasinggebers. Die Höhe der Leasingraten bemisst sich im Falle eines erlasskonformen Vertrages nach der Differenz zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und einem kalkulierten Restwert, der mindestens dem steuerlichen Restbuchwert unter Zugrundelegung der linearen AfA entspricht. Hier garantiert der Leasingnehmer dem Leasinggeber eine volle Amortisation seiner Aufwendungen und seines kalkulierten Gewinns durch die Regelungen zur Verwertung des Leasinggegenstands am Vertragsende (sog. Endschaftsregelungen).^[3]

In der Vertragspraxis hat sich für Teilamortisationsverträge eine Reihe von typischen Vertragsmodellen entwickelt, um bei Vertragsbeendigung die Restamortisation zu gewährleisten:

[3] Vgl. zu diesem Begriff: LBS/Omlor, Kap. 18 A Rn 116.

aa) Vertrag mit Andienungsrecht

Rz. 7

Bei dem Vertragsmodell mit Andienungsrecht hat der Leasinggeber die Möglichkeit, die Vollamortisation dadurch zu erreichen, dass er dem Leasingnehmer den Vertragsgegenstand zum kalkulierten Restwert bei Vertragsende andient. Durch die Ausübung des Andienungsrechts kommt ein Kaufvertrag zustande, der den Leasingnehmer verpflichtet, den bereits bei Abschluss des Leasingvertrages fest vereinbarten Kaufpreis an den Leasinggeber zu zahlen.

bb) Vertrag mit Restwertgarantie und Aufteilung eines Mehrerlöses

Rz. 8

Bei dem Vertragsmodell mit Restwertgarantie und Aufteilung des Mehrerlöses^[4] verwertet der Leasinggeber die Leasingsache durch einen Verkauf an Dritte, wobei der Leasingnehmer dem Leasinggeber garantiert, dass er hierbei den kalkulierten Restwert erzielt. Liegt der tatsächliche Verwertungserlös darunter, hat der Leasingnehmer die Differenz auszugleichen. Liegt der tatsächliche Verwertungserlös darüber, wird der Leasingnehmer an dem Mehrerlös prozentual beteiligt. Erlasskonform ist eine Aufteilung des Mehrerlöses von 75 % für den Leasingnehmer und 25 % für den Leasinggeber.

[4] Nachfolgend vereinfachend auch nur Modell mit Restwertgarantie oder Modell mit Aufteilung des Mehrerlöses genannt. Es liegen immer beide Komponenten vor.

cc) Kündbarer Vertrag mit Abschlusszahlung

Rz. 9

Auch beim kündbaren Teilamortisationsvertrag mit Abschlusszahlung erfolgt am Ende eine Verwertung des Leasingguts. Der Leasingnehmer ist hier aber nach einer Mindestlaufzeit von meist 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer berechtigt ist, den Vertrag durch eine ordentliche Kündigung zu beenden.^[5] Die Restamortisation wird durch eine Abschlusszahlung herbeigeführt, deren Höhe sich danach richtet, wie lange der Vertrag gelaufen ist. Der vom Leasinggeber erzielter Verwertungserlös wird zu 90 % auf die Abschlusszahlung angerechnet.

[5] Deshalb wird dieses Modell oft verkürzt auch als kündbarer Teilamortisationsvertrag bezeichnet.

dd) Kfz-Leasingvertrag mit Kilometerabrechnung

Rz. 10

Im Bereich des KfZ-Leasings dominiert der Leasingvertrag mit Kilometerabrechnung. Bei diesem – nicht erlasskonformen – Vertragsmodell erfolgt eine Abrechnung nach der tatsächlichen Laufleistung des Fahrzeugs. Überschreitet oder unterschreitet die während der Vertragszeit zurückgelegte Laufleistung des Fahrzeugs das vereinbarte Kilometer-Limit einschließlich bestimmter Freikilometer, sind die Mehr- und Minderkilometer auszugleichen. Die vertraglich festgelegten Kilometersätze, die der Leasingnehmer für Mehrkilometer entrichten muss, l...