§ 22 Stiftungsrecht / c) Bemessungsgrundlage und Bewertung

aa) Grundsätze

Rz. 253

Die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei der Erstausstattung oder Zustiftung ist der Gesamtwert der auf die Stiftung übergehenden Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, vgl. §§ 9, 11 ErbStG.^[382] Die Berechnung des Gesamtwerts beruht auf den Bewertungsmaßstäben des § 12 ErbStG i.V.m. den Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Seit der Erbschaftsteuerreform 2009 ist grundsätzlich der gemeine Wert maßgebend.

Rz. 254

Wird die anfallende Steuer durch den Zuwendenden übernommen, so erhöht sich der steuerpflichtige Erwerb entsprechend, vgl. § 10 Abs. 2 ErbStG.^[383]

[382] Vgl. Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn 1226.

[383] Dennoch ist die Steuerübernahme durch den Zuwendenden insgesamt steuerlich günstiger, als wenn der Schenker dem Beschenkten den Bruttobetrag zuwendet, vgl. § 10 Abs. 2 ErbStG; Richter/Richter, Stiftungsrecht, § 23 Rn 31.

bb) Besonderheiten bei Übertragung von Todes wegen

Rz. 255

Eine Besonderheit ergibt sich bei der Übertragung von Todes wegen, da Nachlassverbindlichkeiten die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer mindern, vgl. § 10 Abs. 5 ErbStG. Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören Erblasserschulden als vom Erblasser begründete Schulden, Erbfallschulden, die sich aus beschwerenden Vermächtnissen oder Auflagen des Stifters ergeben, sowie Erbfallverbindlichkeiten.^[384]

Rz. 256

Für den Wert der Erstausstattung sind auch Vermögensgegenstände zu berücksichtigen, die zwar erst nach dem Tode des Stifters, aber vor Rechtsfähigkeit der Stiftung in das Stiftungsvermögen gelangen (z.B. durch Surrogation), da die Erbschaftsteuer frühestens mit dem Zeitpunkt der Anerkennung durch die Stiftungsbehörde entsteht. Auch die Wertermittlung ist regelmäßig auf diesen Stichtag hin vorzunehmen, vgl. § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG.^[385] Die Frage, ob auch Erträge, die nach dem Tode des Stifters bis zur Anerkennung mit dem Stiftungsvermögen erwirtschaftet worden sind, werterhöhend zu berücksichtigen sind, hat der BFH bejaht.^[386] Aus den strikt an den Zeitpunkt der Steuerentstehung anknüpfenden Bestimmungen der §§ 11 und 12 ErbStG ergebe sich, dass auch zwischenzeitliche Vermögensänderungen zu berücksichtigen seien.^[387] In der Literatur wird diese Entscheidung, vor allem im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung mit Erbschaft- und mit Körperschaftsteuer, vielfach zu Recht kritisiert.^[388]

[384] Hierzu ausführlich Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 10 Rn 38 ff.

[385] Vgl. Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn 1232.

[386] BFH v. 25.10.1995 – II R 20/92, BStBl II 1996, 99.

[387] BFH v. 25.10.1995 – II R 20/92, BStBl II 1996, 99, 101.

[388] Vgl. Fischer/Pahlke/Wachter/Fischer, ErbStG, § 3 Rn 531; Kapp/Ebeling/Curdt, ErbStG, § 8 Rn 18 f.; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, ErbStG, § 3 Rn 320; Werner, ZErb 2011, 237, 242; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn 1233; Gebel, BB 2001, 2554, 2558.

cc) Besonderheiten bei Übertragung von Betriebsvermögen

Rz. 257

Soweit zur Erstausstattung oder Zustiftung ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gehört, ergeben sich erbschaftsteuerliche Besonderheiten, die allerdings nicht stiftungsspezifisch sind. Das Betriebsvermögen ist seit der Erbschaftsteuerreform 2009 gemäß den Vorgaben des BVerfG mit dem gemeinen Wert zu bewerten, vgl. § 109 Abs. 1 BewG.

Rz. 258

Führt die Stiftung die unternehmerische Tätigkeit des Stifters fort, so beträgt die Bemessungsgrundlage für begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zunächst 15 Prozent dieses Betriebsvermögens, vgl. §§ 13a Abs. 1 ErbStG. In Höhe der restlichen 85 Prozent des begünstigten Betriebsvermögens erfolgt ein steuerfreier Abschlag (Verschonungsabschlag). Für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit sind dann allerdings bestimmte Behaltensfristen und eine Beibehaltung der Lohnsumme in den Folgejahren erforderlich, vgl. § 13a Abs. 3, 6 ErbStG. Übersteigt bei einem Erwerb großer Vermögen der Wert des begünstigten Betriebsvermögens die Grenze von 26 Millionen EUR, verringert sich der Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750.000 EUR, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Millionen EUR übersteigt, vgl. § 13c Abs. 1 ErbStG (Abschmelzmodell). In diesem Fall sieht das Gesetz ein Wahlrecht zwischen dem verringerten Verschonungsabschlag (§ 13c ErbStG) und einer Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG) vor. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung muss der Erwerber den Nachweis erbringen, dass er nicht in der Lage sein würde, die Steuerschuld mit anderem als Betriebsvermögen zu begleichen. Weist er dies gegenüber der Finanzverwaltung nach, wird die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer auf Antrag erlassen, soweit ihre Entrichtung aus dem verfügbaren Vermögen i.S.d. § 28a Abs. 2 ErbStG nicht möglich ist. Ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen in Höhe von 90 Millionen EUR wird ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt, vgl. § 13c Abs. 1 S. 2 ErbStG. Die Möglichkeit der Verschonungsbedarfsprüfung bleibt hingegen weiter bestehen.

Rz. 259

Gehören zur Erstausstattung Anteile an einer Kapitalges...