Rz. 672
Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 1 EStG erzielt derjenige, der mit Rechten und Pflichten eines Vermieters Sachen und Rechte im Sinne des § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.[433]
Die Einkünfte sind die Einnahmen abzüglich der Werbungskosten.
Besondere einkommensteuerrechtliche (und familienrechtliche) Regelungen gelten für den Nießbrauch und Wohnrechte sowie andere ähnliche Nutzungsrechte[434] und zur Anrechnung des Wohnvorteils.[435]
Zur Verlustverrechnung, z.B. bei Bauherrenmodellen,[436] gelten nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG die Vorschriften der §§ 15a und 15b EStG sinngemäß.
(Zum 31.12.2005 erfolgte die Streichung der Eigenheimzulage.)
Rz. 673
Der Betrieb einer Photovoltaikanlage oder eines Blockheizkraftwerkes begründen keine Vermietungseinkünfte, sondern gewerbliche Einkünfte.[437]
Rz. 674
Soweit Einheitswerte noch eine Rolle spielen (Grundsteuer, Kürzungsbeträge bei der Gewerbesteuer und Anlagevermögen bei Landwirten) hat der BFH[438] wegen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz diese Bewertungsregeln dem Verfassungsgericht vorgelegt. Mit einer Entscheidung ist frühestens 2017 zu rechnen.
Rz. 675
Problematisch ist stets die Abgrenzung zur Liebhaberei.
Bei Ferienwohnungen kann die Einkünfteerzielungsabsicht fehlen, wenn die Vermietungsdauer nicht mehr als 20 Tage im Jahr beträgt (vgl. Rdn 126).
Allgemeine Voraussetzung ist zudem, ob ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet wird und keine Eigennutzung vorliegt, woraus eine Vermutung der Gewinnerzielungsabsicht resultiert. Der Vorbehalt der Selbstnutzung führt zur Vermutung fehlender Überschusserzielungsabsicht, die nur durch eine konkrete Überschussprognose beseitigt werden kann. Die Überschussprognose sollte sich auf einen Zeitraum von 30 Jahren beziehen und ist für jedes Objekt gesondert vorzunehmen. Die Einnahmen und Werbungskosten sind dabei zu schätzen. Die Werbungskosten sollten mit am Sicherheitsabschlag von 10 % versehen werden. Nur Normal-AfA sollte zugrunde gelegt werden.
Generell schädlich ist die Eigennutzung, auch wenn nur teilweise Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erfolgt.[439]
Rz. 676
Verluste aus Vermietung und Verpachtung können bei strukturellem Leerstand[440] entstehen. Hier ist eine schnelle Reaktion der Wiedervermietungsbemühungen bei vorheriger Vermietung erforderlich.
Drei Fallgruppen sind zu unterscheiden:
| ▪ | Leerstand nach Anschaffung, Herstellung oder Selbstnutzung; |
| ▪ | Leerstand nach vorheriger dauerhafter Vermietung und |
| ▪ | Leerstand wegen strukturell schlechtem Mietmarkt. |
Stets sind Dokumentationen über Marktlage, Vermietungsbemühungen etc. für die Steuerveranlagung wie für die Auskunftserteilung hilfreich.
Rz. 677
Verbilligte/teilentgeltliche Wohnungsüberlassung (§ 21 Abs. 2 EStG)
Die Entgeltgrenze bei teilentgeltlicher Wohnungsüberüberlassung belief sich bis VZ 2003 auf 50 % und ab VZ 2004 auf 56 %. Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 wird die Regelung des § 21 Abs. 2 EStG (Grenze von 56 %) und die Rechtsprechung des BFH (Grenze von 75 %) bei verbilligter Wohnungsüberlassung zusammengefasst und vereinfacht. Ab VZ 2012 wird bei Überschreiten der 66 %-Grenze von Vollentgeltlichkeit ausgegangen. Unterhalb dieser Grenze wird eine Aufteilung erfolgen, wobei die sog. Totalüberschussprognoseprüfung entfällt.
Gemäß § 21 Abs. 2 S. 2 EStG wird die Gewinnerzielungsabsicht gesetzlich vermutet. Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung weniger als 66 % der ortsüblichen Vergleichsmiete, so hat gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 EStG eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu erfolgen. Es wird also auch der Werbungskostenabzug gekürzt.
Die Vergleichsmiete ist den Mietspiegeln und hilfsweise Onlineportalen zu entnehmen.
Dabei ist die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen von Bedeutung. Die entsprechenden Verträge müssen bürgerlich-rechtlich wirksam sein, entsprechend der Vereinbarung durchgeführt werden und dem Fremdvergleich entsprechen. Zu Dokumentationszwecken und zur Verwirklichung des Drittvergleichs[441] sollte der Mietvertrag mit Übergabeprotokoll schriftlich abgeschlossen werden, Kontoauszüge vorgelegt werden (keine Barquittungen) und der Nachweis erbracht werden können, dass der Mieter über finanzielle Mittel zur Begleichung der Miete verfügt.
Rz. 678
Nur soweit ein Grundstück nicht zum Betriebsvermögen gehört und somit zu Einnahmen im Rahmen der Gewinneinkunftsarten führt, gehören Erträge, die der Steuerpflichtige aus der Nutzungsüberlassung von Grundstücken oder Privatvermögen erzielt, zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Einkünfte bilden die Einnahmen ab.
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