Abzugsverbot

Aufwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.[1] Darunter können auch Finanzierungskosten fallen. Handelt es sich um Aufwendungen, die sowohl für steuerbare, als auch für steuerfreie Einnahmen angefallen sind, erfolgt eine entsprechend anteilige Aufteilung (Aufteilungsgebot). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen.[2]

Handelt es sich um vergebliche Aufwendungen, weil sie zu keinen Einnahmen geführt haben, greift das Abzugsverbot nicht.[3]

Teilabzugsverbot

Aufwendungen, die mit den Teil-Steuerbefreiungsregelungen des § 3 Nrn. 40, 40a EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden (Teilabzugsverbot).[4] Typische hierunter fallende laufende Aufwendungen z. B. im Fall der Überlassung von Grundstücken, stellen Aufwendungen für Strom, Gas, Wasser, Heizkosten, Gebäudereinigungskosten, Versicherungsbeiträge und Finanzierungskosten dar.[5]

Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Auf den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang kommt es daher – im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG nicht an. Es genügt ein wirtschaftlicher Zusammenhang.[6] Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind. In diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen.[7]

Die Abzugsbegrenzung gilt auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Außerdem gilt das Teilabzugsverbot bei Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft, an der der Überlassende beteiligt ist (insbesondere in Betriebsaufspaltungsfällen) und bei einer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen fehlenden Fremdüblichkeit der Überlassung auch für die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, wie z. B. Refinanzierungskosten oder Unterhaltungsaufwendungen des Besitzunternehmens.[8]

Im Gegensatz zur Abzugsregelung des § 3c Abs. 1 EStG reicht allein die Absicht, Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG oder Vergütungen i. S. d. § 3 Nr. 40a EStG zu erzielen, für das Auslösen des Teilabzugsverbots aus.[9]

 
Praxis-Beispiel

Beispiel aus der Rechtsprechung

Teilabzugsverbot für Finanzierungskosten

Hängen Schuldzinsen mit dem Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zusammen, mit der in einem späteren Veranlagungszeitraum ein Organschaftsverhältnis begründet wird, unterliegen die Schuldzinsen insoweit anteilig dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, als die Kapitalgesellschaft während des Bestehens der Organschaft Gewinne aus vororganschaftlicher Zeit ausschüttet. Der dem Teilabzugsverbot unterliegende Teil der Schuldzinsen ergibt sich aus dem Verhältnis der Gewinnausschüttung zu dem in demselben Jahr zugerechneten Organeinkommen.[10]

Halbabzugsverbot

Die Halbabzugsverbotsregelung des § 3c Abs. 3 EStG ist die Korrespondenzregelung zur (hälftigen) Steuerbefreiungsregelung des § 3 Nr. 70 EStG (REIT-AG).[11] Danach dürfen u. a. Betriebsausgaben, die mit Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 70 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur zur Hälfte steuerlich berücksichtigt werden. Das gilt unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die betreffenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen.[12]

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