GR v. 21.11.2018-II: Beitragsrechtliche Beurteilung von ... / 5 Kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung

5.1 Steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen

5.1.1 Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung

5.1.1.1 Steuerfreiheit der Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG

5.1.1.1.1 Steuerfreibetrag

[1] Für Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bestand bis 2017 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG soweit sie im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht überstiegen. Durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz wurde ab 1.1.2018 der Freibetrag auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung angehoben (in den alten und neuen Bundesländern einheitlich 2018 jährlich 6.240 EUR bzw. monatlich 520 EUR). Der zusätzliche Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG i. d. F. bis 31.12.2017 in Höhe von 1.800 EUR für Beiträge, die vom Arbeitgeber auf Grund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet worden sind, ist dafür entfallen.

[2] Aus Anlass der Beendigung einer Beschäftigung gezahlte Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung sind nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG steuerfrei, soweit sie 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre der Beschäftigung, allerdings ab 1.1.2018 mit höchstens zehn Kalenderjahren, nicht übersteigen. Eine Anrechnung von nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfreien Beiträgen erfolgt seit 1.1.2018 nicht mehr.

[3] Zudem besteht seit 1.1.2018 die Möglichkeit, Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG für Zeiten steuerfrei nachzuzahlen, in denen das Beschäftigungsverhältnis ruhte und im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde (z. B. aufgrund einer Entsendung, einer Elternzeit oder eines Sabbaticals). Die steuerfreie Nachzahlung ist bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen die Beschäftigung ruhte, maximal 10 Kalenderjahre, möglich.

5.1.1.1.2 Voraussetzungen für die Steuerfreiheit

[1] Die Steuerfreiheit setzt ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus, bei dem es sich auch um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handeln kann. Diese Voraussetzung kann auch erfüllt sein, wenn es sich um ein weiterbestehendes Dienstverhältnis ohne Anspruch auf Arbeitslohn (z. B. während der Elternzeit, der Pflegezeit, des Bezugs von Krankengeld) handelt. Arbeitnehmer, deren Arbeitsentgelt bei einem Arbeitgeber nach der Steuerklasse VI versteuert wird, gehören nicht zu dem von § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis.

[2] Die Steuerfreiheit ist grundsätzlich auf Versorgungszusagen beschränkt, die die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Versorgungsplanes mit Restverrentung vorsehen. Davon ist auch bei einer betrieblichen Altersversorgung in Form der reinen Beitragszusage (§ 22 BetrAVG) auszugehen.

[3] Allein die Möglichkeit, anstelle der vorgenannten Auszahlungsformen eine Einmalkapitalauszahlung (100 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals) zu wählen, steht der Steuerfreiheit noch nicht entgegen. Hieran hält die Finanzverwaltung ungeachtet des BFH-Urteils vom 20.9.2016 - X R 23/15 - (BStBl 2017 II S. 347) fest. Die Möglichkeit, eine Einmalkapitalauszahlung anstelle einer Rente oder eines Auszahlungsplans zu wählen, gilt nicht nur für Altersversorgungsleistungen, sondern auch für Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen. Entscheidet sich der Arbeitnehmer zugunsten einer Einmalkapitalauszahlung, so sind von diesem Zeitpunkt an die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG nicht mehr erfüllt und die Beitragsleistungen zu besteuern. Erfolgt die Ausübung des Wahlrechtes innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, so wird es von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Beitragsleistungen weiterhin nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen werden. Für die Berechnung der Jahresfrist wird dabei auf das im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts vertraglich vorgesehene Ausscheiden aus dem Erwerbsleben (vertraglich vorgesehener Beginn der Altersversorgungsleistung) abgestellt. Da die Auszahlungsphase bei der Hinterbliebenenleistung erst mit dem Zeitpunkt des Todes des ursprünglich Berechtigten beginnt, wird es in diesem Fall aus steuerlicher Sicht nicht beanstandet, wenn das Wahlrecht im zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des ursprünglich Berechtigten ausgeübt wird. Bei Auszahlung oder anderweitiger wirtschaftlicher Verfügung ist der Einmalkapitalbetrag nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteuern.

[4] Nach § 3 Nr. 63 EStG können auch Beiträge an ausländische betriebliche Altersversorgungssysteme steuerfrei sein, wenn diese mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen sowie deren Leistungen vergleichbar sind und die ausländische Versorgungseinrichtung in vergleichbarer Weise den für inländische Versorgungseinrichtungen maßgeblichen Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und B...