Rz. 30
Für die den Höchstbetrag übersteigenden Einnahmen gilt die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 26 S. 1 EStG hingegen nicht, sodass die Nebentätigkeiten insoweit zu stpfl. Einnahmen führen können. Ist dies der Fall, so wären die für die Nebentätigkeiten getätigten Aufwendungen nach dem Grundsatz des § 3c Abs. 1 EStG an sich anteilig im Verhältnis der stpfl. zu den steuerfreien Einnahmen abzugsfähig. Indessen findet sich hierfür in § 3 Nr. 26 S. 2 EStG eine besondere Regelung: Diese Aufwendungen dürfen abweichend von dem Grundsatz des § 3c Abs. 1 EStG als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (nur) insoweit abgezogen werden, als sie den Betrag der nach § 3 Nr. 26 S. 1 EStG steuerfreien Einnahmen überschreiten.
Rz. 31
Diese Regelung führt zunächst dazu, dass der Stpfl. – entgegen § 3c Abs. 1 EStG – keinerlei Aufwendungen abziehen kann, wenn er zwar Einnahmen in einer den Freibetrag übersteigenden Höhe erzielt, die Ausgaben aber hinter dem Betrag der steuerfreien Einnahmen zurückbleiben; ein anteiliger Abzug ist hier also nicht möglich. Im Gegenzug bewirkt § 3 Nr. 26 S. 2 EStG jedoch zugleich – und zwar insoweit zugunsten des Stpfl. –, dass die Aufwendungen selbst dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Einnahmen den Freibetrag nur geringfügig übersteigen. Auch der Ansatz eines Verlusts aus der nebenberuflichen Tätigkeit ist damit in den Fällen des § 3 Nr. 26 S. 2 EStG möglich, sofern die Einnahmen den steuerfreien Höchstbetrag überschreiten (R 3.26 Abs. 9 S. 1 LStR 2015) und auf die voraussichtliche Gesamtdauer der Tätigkeit gesehen eine Einkunftserzielungsabsicht besteht.
Rz. 32
Indessen gilt § 3 Nr. 26 S. 2 EStG seinem Wortlaut nach dann nicht, wenn die Einnahmen des Stpfl. für die begünstigten nebenberuflichen Tätigkeiten den steuerfreien Betrag nicht überschreiten und der Stpfl. mithin aus seiner Tätigkeit ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt. Würde in diesen Fällen auf die Aufwendungen des Stpfl. insgesamt § 3c Abs. 1 EStG angewendet, wäre keinerlei Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug möglich (R 3.26 Abs. 9 S. 1 LStR 2015).[1] Auch die Anerkennung eines Verlusts käme nicht in Betracht. Damit würde die Anwendung der Steuerbefreiung den Stpfl. erheblich schlechter stellen, als wenn seine nebenberuflichen Tätigkeiten bereits im Ausgangspunkt überhaupt nicht als steuerfrei zu behandeln wären. In Teilbereichen wären zudem die sich aus § 3 Nr. 26 S. 2 EStG einerseits und aus § 3c Abs. 1 EStG andererseits ergebenden unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen vor dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen. Beispielsweise wäre im Vz 2020 bei Aufwendungen von 8.000 EUR und Einnahmen von 2.401 EUR ein Verlust von 5.599 EUR anzusetzen, während sich bei Einnahmen von 2.400 EUR das steuerliche Ergebnis auf null beliefe.
Rz. 33
Aus diesem Grund ist § 3c Abs. 1 EStG im Anwendungsbereich des § 3 Nr. 26 EStG dahingehend auszulegen, dass unter dem Begriff der Ausgaben, die mit den nach dieser Vorschrift steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nur diejenigen Ausgaben zu verstehen sind, die der Höhe nach den tatsächlich steuerfrei belassenen Einnahmen entsprechen. Eine solche teleologische Einschränkung des § 3c Abs. 1 EStG ist gerechtfertigt, weil die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG – wie auch die in S. 2 der Vorschrift enthaltene Regelung zeigt – der Sache nach eher den Charakter einer Pauschalierung steuerfreien Aufwandsersatzes hat. Es fehlt nämlich ein derart enger Sachzusammenhang der Ausgaben mit den Einnahmen, wie er zwischen Kosten und steuerfreier Kostenerstattung besteht[2], der ein vom Zu- und Abflussprinzip losgelöstes periodenübergreifendes Abzugsverbot bewirken würde. Im Ergebnis dürfen damit die Aufwendungen des Stpfl. aus seiner nebenberuflichen Tätigkeit nur bis zur Höhe seiner steuerfrei belassenen Einnahmen steuerlich nicht berücksichtigt werden; soweit die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten hingegen über die steuerfreien Einnahmen hinausgehen, sind sie in vollem Umfang abziehbar, sofern auf die voraussichtliche Gesamtdauer der Tätigkeit gesehen eine Einkunftserzielungsabsicht besteht.[3]
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