Leitsatz (amtlich)

1. Eine Abtretung von Steuererstattungsansprüchen ist nur wirksam, wenn die Abtretungsanzeige gegenüber dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck keine ihrer Schutzfunktion entgegenstehenden Änderungen enthält.

2. Eine unwiderruflich erteilte Vollmacht des Abtretenden zur Unterzeichnung der Abtretungsanzeige setzt die nachgewiesene Kenntnis des Vollmachtgebers von dem amtlich vorgeschriebenen Anzeigenvordruck voraus.

 

Normenkette

AO 1977 § 46 Abs. 1-5, § 80 Abs. 1, § 150 Abs. 3; BGB §§ 181, 313, 766

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Versicherungsunternehmen, hatte gegen St, der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) steuerrechtlich als Arbeitnehmer geführt wird, eine Forderung in Höhe von rd. 163 DM. Zur Sicherung dieser Forderung trat St Mitte Juli 1978 seine "Steuererstattungsansprüche für 1978 bis 1986" gegen das FA an den Kläger ab. Dies bestätigte St in einer an den Rechtsbeistand X als Bevollmächtigten des Klägers gerichteten vorgedruckten Erklärung, in der es wörtlich u. a. noch heißt: "Gleichzeitig bevollmächtigen wir Sie hiermit unwiderruflich in unserem Namen entsprechend § 46 AO dem zuständigen Finanzamt diese Abtretung anzuzeigen und unsere möglichen Erstattungsansprüche geltend zu machen."

Im Januar 1980 reichte der Rechtsbeistand dem FA eine "Abtretungsanzeige/Verpfändungsanzeige" ein. Darin ist mitgeteilt, daß an den Kläger als "Pfandgläubiger" die Ansprüche des St aus "Lohnsteuerjahresausgleich 1977 + 1978 + 1979" und aus "Einkommensteuerveranlagung 1977 + 1978 + 1979" "verpfändet" seien. Zur "Höhe des abgetretenen/verpfändeten Anspruchs" ist ausgeführt "z. Zt. ca. 252,94 DM plus evtl. weiterer Kosten und Zinsen".

Als Formular für die Anzeige ist ein Privatvordruck verwandt worden, der dem amtlichen Vordruck in BStBl I 1975, 1071 zwar nachgebildet ist, aber sowohl auf der Vorder- als auch auf der Rückseite zusätzliche Angaben enthält. Die Anzeige ist lediglich von dem Rechtsbeistand X unterschrieben, und zwar als Bevollmächtigtem zugleich für St und für den Kläger. Hierfür reichte der Rechtsbeistand dem FA eine auf ihn ausgestellte Vollmacht des Klägers nach und wies auf die Bevollmächtigung durch St in der Abtretungsurkunde hin.

Das FA sah die Abtretung als nicht rechtswirksam an. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger Auskunft über die Höhe der Erstattungsansprüche und Auszahlung der Erstattungsbeträge bis zur Höhe der gesicherten Forderung begehrte, mit folgender Begründung ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1982, 330):

Das FA habe zutreffend das Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses verneint, weil eine rechtswirksame Abtretung nicht vorliege. Das von dem Rechtsbeistand geübte Verfahren verletze den Schutzzweck des § 46 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Diese Formvorschrift solle unerfahrene Lohnsteuerpflichtige vor einer unüberlegten Abtretung ihrer Ansprüche aus dem Lohnsteuer-Jahresausgleich zu unangemessenen Bedingungen bewahren. Das werde nur sichergestellt, wenn der Abtretende von dem Inhalt der Anzeige tatsächlich Kenntnis genommen habe und dies durch seine Unterschrift zum Ausdruck bringe. Der Abtretungsanzeige nach § 46 Abs. 2 AO 1977 müsse zur Erfüllung des gesetzlichen Schutzzwecks eine tatsächliche Kenntnisnahme vom Inhalt der Anzeige durch den Abtretenden selbst vorausgehen. Zwar könne für die Abtretungsanzeige eine dritte Person bevollmächtigt werden, nicht aber für die Kenntnisnahme vom Inhalt der Anzeige. § 46 AO 1977 verstoße entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen den Grundsatz der Vertragsfreiheit. Denn diese könne zum Schutz von Vertragspartnern durch öffentlich-rechtliche Regelungen eingeschränkt werden.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 46 Abs. 1 bis 3 und 5 AO 1977 sowie der Art. 2 und 14 des Grundgesetzes (GG).

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils das FA zu der Auskunft zu verurteilen, ob und in welcher Höhe Erstattungs- oder Vergütungsansprüche aus dem Lohnsteuer-Jahresausgleich 1977 bis 1979 sowie aus den Einkommensteuerveranlagungen 1977 bis 1979 entstanden sind.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die gegenüber dem FA erklärte Abtretung als unwirksam beurteilt. Dann steht dem Kläger aber ein Auskunftsrecht oder -- wie er es noch vor dem FG begehrte -- ein Recht auf Auszahlung aus Erstattungsansprüchen des St gegenüber dem FA nicht zu.

Nach § 46 Abs. 1 AO 1977 können Ansprüche auf Erstattung von Steuern abgetreten werden. Die Abtretung wird jedoch steuerrechtlich erst wirksam, wenn sie der Gläubiger in der in § 46 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebenen Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt (§ 46 Abs. 2 AO 1977). Nach § 46 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 ist die Abtretung der zuständigen Finanzbehörde unter Angabe des Abtretenden, des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzuzeigen. § 46 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 verlangt weiter, daß die Anzeige vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger unterschrieben ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

1. Die vorliegende Abtretung ist unwirksam, weil sie nicht auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck angezeigt wurde.

Der Senat braucht in diesem Zusammenhang nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Verwendung von Ablichtungen oder von mit dem amtlichen Vordruck identischen Nachdrucken der Wirksamkeit der Abtretung entgegensteht (bejahend Hein, Betriebs-Berater -- BB -- 1977, 991 f.; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 46 Anm. 12). Denn soweit im Schrifttum für die Anzeige die Verwendung auch von Nachdrucken oder Ablichtungen des amtlichen Vordrucks als zulässig angesehen wird (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 46 AO 1977 Anm. 13, Schuhmann, Rechts- und Wirtschaftspraxis -- RWP --, 14 Steuer-R, D, Abgabenordnung II B 46, S. 601, 604), wird dies jedenfalls nur für die Fälle als rechtswirksam anerkannt, in denen der Nachdruck oder die Ablichtung mit dem amtlichen Vordruck äußerlich voll übereinstimmt. Ob eine Anerkennung auch noch bei lediglich geringfügigen und unbedeutenden Abweichungen möglich ist, kann hier dahingestellt bleiben. Der vom Kläger verwendete Privatvordruck weist jedenfalls sowohl auf der Vorder- als auch auf der Rückseite eine Reihe von der Schutzfunktion des § 46 Abs. 3 AO 1977 entgegenstehenden Zusätzen und Änderungen auf, so daß keine äußerliche Übereinstimmung gegeben ist. Dies aber macht die vorliegende Abtretungsanzeige unwirksam.

Allerdings enthält die im Streitfall verwendete "Abtretungsanzeige/Verpfändungsanzeige" gegenüber dem amtlichen Vordruck keine Weglassungen, sondern nur Zusätze. Auch diese können jedoch der Schutzfunktion entgegenstehen. Insbesondere die im hier benutzten Privatvordruck ausgedruckte Verbindungsklammer, die veranschaulichen soll, daß der Rechtsbeistand sowohl für den Abtretenden als auch für den Abtretungsempfänger unterschreiben dürfe, und der vorgedruckte Text, daß er für beide in Vollmacht handele, kann bei einem unerfahrenen Steuerpflichtigen den irrigen Eindruck erwecken, es sei üblich oder gar erforderlich, daß erstens ein Bevollmächtigter und zweitens dieser für beide Vertragsparteien zu unterschreiben habe. Entgegen einem solchen unrichtigen Eindruck würde gerade die persönliche Unterschrift des Abtretenden die Schutzwirkung, die § 46 Abs. 2 und 3 AO 1977 innewohnt, gewährleisten. Deshalb steht das im Streitfall verwendete Anzeigenformular dem Schutzzweck der Anzeige und damit ihrer Wirksamkeit entgegen.

Es ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, ob die Abtretung steuerrechtlicher Ansprüche ein privatrechtliches Rechtsgeschäft mit öffentlich-rechtlicher Wirkung oder ein rein privatrechtlicher Vertrag ist (vgl. zum Meinungsstand insbesondere Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 46 AO 1977 Anm. 10; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 46 AO 1977 Tz. 3). In jedem Fall muß zur Wirksamkeit der Abtretung von Steuererstattungsansprüchen, vom Abtretungsvertrag abgesehen, die formalisierte und sachlich unveränderte Anzeige nach § 46 Abs. 2 und 3 AO 1977 hinzukommen (allgemeine Meinung, vgl. insbesondere Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 30. November 1977 VIII ZR 26/76, BGHZ 70, 75; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 46 AO 1977 Anm. 12; Tipke/Kruse, a. a. O., § 46 AO 1977 Tz. 3 und 4).

Der Kläger meint zwar, es verstoße gegen den durch Art. 2 GG garantierten Grundsatz der Vertragsfreiheit, wenn der Gesetzgeber die Wirksamkeit einer Abtretung steuerrechtlich noch von einer besonderen Anzeige an das FA abhängig mache. Dem kann aber nicht gefolgt werden. Der Gesetzgeber hat die formalisierte Abtretungsanzeige bewußt eingeführt, um insbesondere die in der Regel unerfahrenen Lohnsteuerpflichtigen vor einer -- nunmehr auch gegenüber dem FA verbindlichen (§ 46 Abs. 5 AO 1977) -- unüberlegten Abtretung ihrer Erstattungsansprüche zu unangemessenen Bedingungen zu warnen (vgl. Begründung zu § 159 der Reichsabgabenordnung -- AO -- 1975, BT-Drucks 7/2852 S. 47; Manke in Koch, Abgabenordnung -- AO 1977, 2. Aufl., § 46 Anm. 6). Die Anzeige soll auch der Finanzbehörde die Prüfung ersparen, ob die Abtretung wirksam ist (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 46 AO 1977 Tz. 7; Schuhmann, a. a. O., S. 606). Nach einer Anzeige kann folglich das FA mit befreiender Wirkung an den Abtretungsempfänger leisten (§ 46 Abs. 5 AO 1977). Diese für den häufig unerfahrenen Abtretenden nachteiligen Folgen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers erst nach Unterschrift des Abtretenden unter ein noch mit besonders warnenden Hinweisen versehenes Formular und nach Einreichung dieses Formulars an die Finanzbehörde eintreten können.

Mit dieser Auffassung wird ebensowenig wie mit dem Verbot des geschäftsmäßigen Erwerbs von Erstattungsansprüchen nach § 46 Abs. 4 AO 1977, das gleichfalls dem Schutz von Lohnsteuererstattungsberechtigten dienen soll (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 46 AO 1977 Anm. 21), ein grundgesetzwidriger Eingriff in den Grundsatz der Vertragsfreiheit hingenommen. Vielmehr verlangt der Gesetzgeber insoweit -- wie auch in anderen Fällen, wenn Vertragsparteien geschützt werden sollen (vgl. z. B. § 313 Satz 1, § 766 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) -- die Beachtung einer besonderen Form. In derartigen Fällen ist ein Verstoß gegen Art. 2 GG bisher mit Recht nicht angenommen worden.

In der vom Gesetz geforderten Anzeige ist entgegen der Auffassung des Klägers auch kein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) zu sehen. Denn dieses Erfordernis mindert nicht ein dem Kläger bereits zustehendes Recht; es läßt vielmehr ein Recht, das der Kläger erst erwerben möchte, in seiner Person nur unter Beachtung dieses Erfordernisses entstehen.

Da somit die Einhaltung der äußeren Form der formalisierten Anzeige wegen des gewünschten Schutzzwecks ohne Grundrechtsverstoß zur materiellen Voraussetzung der Wirksamkeit der Abtretung gehört, ist die Abtretung aufgrund der veränderten Anzeige unwirksam; denn bei Nichteinhaltung der geregelten Form ist der Schutzzweck nicht in gleicher Weise wie bei Berücksichtigung der Form gewährleistet (vgl. auch Halaczinsky, BB 1981, 1270, 1272).

2. Die Abtretung ist im Streitfall auch deshalb unwirksam, weil es an einer ausreichenden Unterschrift des Abtretenden auf der Abtretungsanzeige fehlt.

Allerdings fordert § 46 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 nicht die persönliche Unterschrift des Abtretenden. Die AO 1977 kennt den Begriff der "eigenhändigen" Unterzeichnung. Sie verwendet ihn -- anders als das BGB, das als "eigenhändige" Unterschrift auch die eines Bevollmächtigten anerkennt (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 41. Aufl., § 126 Anm. 4) -- dort, wo eine Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten ausgeschlossen sein soll (§ 150 Abs. 3 AO 1977). Da § 46 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 indessen keine "eigenhändige" Unterschrift verlangt, bleibt es bei dem Grundsatz des § 80 Abs. 1 AO 1977, nach dem bei allen Verfahrenshandlungen grundsätzlich eine Vertretung statthaft ist, falls das Gesetz nichts Gegenteiliges besagt. Bei Erteilung einer entsprechenden Vollmacht ist deshalb auch eine Vertretung des Abtretenden bei Unterzeichnung der Abtretungsanzeige zulässig (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 46 AO 1977 Tz. 4; Schuhmann, a. a. O., S. 604; Brandenberg, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1979, 438; Schwarz, a. a. O., § 46 Anm. 13).

Im Streitfall fehlt es indessen an einer ausreichenden Bevollmächtigung des Rechtsbeistands zur Unterschriftsleistung nach § 46 Abs. 3 Satz 2 AO 1977.

Der Senat folgt der Auffassung von Brandenberg (a. a. O.) und des FG Berlin (Urteil vom 25. Februar 1981 VI 238 u. 239/80, EFG 1981, 542, und Urteil vom 25. März 1981 II 191/80, EFG 1982, 110), daß eine unwiderruflich erteilte Vollmacht zur Leistung der nach § 46 Abs. 3 AO 1977 erforderlichen Unterschrift nur wirksam ist, wenn der vom Gesetzgeber mit der Gestaltung und den Erläuterungen des amtlichen Vordrucks verfolgte Gesetzeszweck sichergestellt ist. Dieser Zweck besteht, wie ausgeführt, im Schutz unerfahrener Steuerpflichtiger vor unüberlegten Abtretungen. Dementsprechend enthält das nach § 46 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 verbindliche Formular "wichtige Hinweise" u. a. dahin, daß das Formular nicht unausgefüllt unterschrieben und daß sorgfältig geprüft werden soll, ob sich die Abtretung lohnt. Auch wird darauf hingewiesen, daß das FA selbst dann mit schuldbefreiender Wirkung an den angezeigten Abtretungsempfänger leisten darf (§ 46 Abs. 5 AO 1977), wenn die angezeigte Abtretung unwirksam ist. Weiter steht auf der ersten Seite des Formulars der warnende Hinweis "Achtung: Bevor Sie dieses Formular unterschreiben, lesen Sie die Rückseite! Verschenken Sie kein Geld!". Der Zweck des Gesetzes, der mit dieser Anzeige verfolgt wird, würde vereitelt, wenn der Abtretende dem Abtretungsempfänger eine unwiderrufliche verbindliche Vollmacht zur Leistung der nach § 46 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 erforderlichen Unterschrift erteilen könnte, ohne von dem Inhalt der Hinweise in dem Anzeigenvordruck Kenntnis zu erlangen. Deshalb ist jedenfalls eine -- wie hier -- unwiderruflich erteilte Vollmacht nur wirksam, wenn sie in nachgewiesener Kenntnis des amtlichen Vordrucks erteilt ist. Ebenso wie bei unwiderruflicher Bevollmächtigung zur Grundstücksveräußerung die Form des § 313 BGB beachtet werden muß (vgl. Palandt/Heinrichs, a. a. O., § 313 Anm. 6b), ist bei Erteilung einer unwiderruflichen Vollmacht, eine Anzeige der Abtretung von Steuererstattungen nach amtlichem Formular zu unterschreiben, die Schutzfunktion des § 46 Abs. 3 AO 1977 zu beachten. Das ist nur sichergestellt, wenn der Vollmachtgeber selbst bei Vollmachterteilung die Warnfunktion und damit den Anzeigenvordruck zur Kenntnis erhalten hat. Diese Kenntnisnahme ist in geeigneter Weise, z. B. durch Erklärung in der Vollmachtsurkunde, nachzuweisen. Da ein solcher Nachweis im Streitfall nicht erbracht wurde, ist die unter Berufung auf diese Vollmacht von dem Rechtsbeistand für St geleistete Unterschrift unwirksam.

Der Kläger bezweifelt im Streitfall allerdings das Vorliegen einer unwiderruflich erteilten Vollmacht, weil sie sich nur auf Steuererstattungsansprüche für 1978--1986, also nicht auf alle künftigen Steuererstattungsansprüche bezieht. Dem kann der Senat nicht folgen. Eine ausdrücklich als unwiderruflich bezeichnete Vollmacht ist nicht deshalb doch als widerruflich zu beurteilen, weil sie nur für einen befristeten Zeitraum ausgesprochen ist.

Soweit der Kläger darauf abstellt, er habe gegen St eine titulierte Forderung, so daß St bei der Abtretung von Steuererstattungsansprüchen keines besonderen Schutzes bedürfe, kann der Senat sich dem schon deshalb nicht anschließen, weil es sich insoweit um neues und damit im Revisionsverfahren unbeachtliches Vorbringen (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) handelt. Es kann folglich dahingestellt bleiben, ob einer Titulierung der Forderung gegen den Steuererstattungsberechtigten in diesem Zusammenhang eine sachliche Bedeutung zukommen kann.

3. Da die Abtretung im Streitfall somit ohnedies unwirksam ist, bedarf es keiner Entscheidung mehr, ob die Unterschriftsleistung des Rechtsbeistands sowohl namens des Abtretungsempfängers als auch namens des Abtretenden darüber hinaus wegen Verstoßes gegen das Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) unbeachtlich ist (bejahend Schwarz, a. a. O., § 46 Anm. 13; verneinend Brandenberg, a. a. O.).

 

Fundstellen

Haufe-Index 74495

BStBl II 1983, 123

BFHE 1982, 150

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