Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit des § 2a EStG

 

Leitsatz (amtlich)

§ 2a EStG beschränkt den steuermindernden Ausgleich der von der Vorschrift erfaßten negativen ausländischen Einkünfte auch mit Wirkung für den negativen Progressionsvorbehalt. Die Vorschrift ist nicht verfassungswidrig.

 

Orientierungssatz

1. Die Vorschrift des § 2a EStG regelt keine Steuerbefreiung, die mit einer solchen nach einem DBA konkurrieren würde, sondern die Verrechnung zuvor als steuerpflichtig erkannter ausländischer Einkünfte. Deren Verrechnung mit anderen (ausgleichsfähigen) Einkünften im selben oder in den folgenden sieben Veranlagungszeiträumen setzt zunächst voraus, daß die ausländischen Einkünfte überhaupt als steuerpflichtig anzusetzen sind. Dahin ―und nur dahin― wirkt der Progressionsvorbehalt - unabhängig davon, ob seine Rechtsgrundlage vorrangig im DBA oder in § 32b EStG zu erblicken ist. Er führt dazu, daß die nach einem DBA steuerbefreiten ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatz-Einkommens als steuerpflichtig zu behandeln sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.5.1990 I R 179/86).

2. Die Regelung des § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG verstößt nicht gegen EG-Recht (vgl. Urteil des FG Köln vom 27.11.1985 I K 33/85).

3. Der allgemeine Rechtsgrundsatz, wonach das spätere Gesetz dem früheren vorgeht, erlaubt es dem Gesetzgeber, eine frühere gesetzliche Bestimmung durch eine spätere abzuändern, aufzuheben oder einzuschränken.

4. Die von § 2a EStG erfaßten negativen ausländischen Einkünfte dürfen im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung und in den folgenden sieben Veranlagungszeiträumen nur mit positiven ausländischen Einkünften jeweils derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Dieser periodenübergreifende Verlustausgleich bleibt auch beim negativen Progressionsvorbehalt grundsätzlich zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 25.5.1970 I R 146/68).

5. Dem Gesetzgeber steht zur unterschiedlichen gesetzlichen Behandlung von Gruppen von Normadressaten eine weite Beurteilungsfreiheit und Gestaltungsfreiheit zu. Nach der verfassungsrechtlichen Rechtsprechung führt nur eine grob sachwidrige Gesetzgebung zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

6. Die Schaffung wirtschaftslenkender Normen ist insbesondere dort zulässig, wo der Gesetzgeber ―wie im Fall des § 2a EStG― steuerliche Fehlentwicklungen erkennt und ihnen entgegensteuern will. Dieses Ziel rechtfertigt es, von dem auf einfach-gesetzlicher Grundlage bestehenden Welteinkommensprinzip abzuweichen.

7. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (vgl. dazu BVerfG-Beschluß vom 23.1.1990 1 BvL 4-7/87) gebietet es nicht, eine Tätigkeit steuerlich zu berücksichtigen, die vornehmlich auf Steuerersparnis durch Erzielen von Verlusten gerichtet ist (vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 18.11.1986 1 BvR 330/86 und Literatur). Spekulationen auf Kosten der Allgemeinheit zu verhindern, bildet vielmehr einen legitimen Grund für eine Durchbrechung des einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes (§ 2 Abs. 2 EStG), wonach Verluste (eines Veranlagungszeitraumes) mit allen vom Steuerpflichtigen erzielten positiven Einkünften ausgeglichen werden (vgl. BVerfG-Beschluß vom 8.10.1975 1 BvR 141/75).

8. Eine unechte Rückwirkung einer gesetzlichen Regelung verstößt nur dann gegen Verfassungsrecht, wenn das Gesetz einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte und wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelung billigerweise vom Gesetzgeber unter Abwägung zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit entsprechende Rücksichtnahme erfordert. Der Steuerbürger wird nicht in seiner Erwartung geschützt, das Steuerrecht werde zukünftig unverändert bleiben (vgl. BVerfG-Rechtsprechung). 9. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt für sich genommen die Bildung eines Vertrauenstatbestandes aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14.5.1986 2 BvL 2/83).

 

Normenkette

EStG § 2a Abs. 1 Nr. 4, § 32b; EWGVtr Art. 7; DBA FRA Art. 20 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; EStG § 2 Abs. 2; EStR 1987 Abschn. 185 Abs. 2 S. 6; EWGVtr Art. 59, 95-98; EStR 1984 Abschn. 185 Abs. 2 S. 6

 

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 1983 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtig. Sie erzielten nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem waren sie Eigentümer eines im Jahre 1981 errichteten, in Frankreich gelegenen Hauses, das vermietet war.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1983 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) unter Hinweis auf § 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstmals die steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Hauses in Frankreich bei der Festsetzung des Steuersatzes.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger sinngemäß die Verletzung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG und dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Frankreich) vom 21.Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) i.d.F. vom 9.Juni 1969 (BGBl II 1970, 719). § 2a Abs.1 Nr.4 EStG, der die Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste aus dem in Frankreich belegenen Haus verbiete, sei verfassungswidrig.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Münster vom 26.August 1987 II 5383/84 E aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1983 vom 17.Mai 1984 und der Einspruchsentscheidung auf den Betrag herabzusetzen, der sich bei zusätzlicher Berücksichtigung eines Verlustes von 19 659 DM im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes ergibt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A.

Die Verluste der Kläger aus der Vermietung ihres in Frankreich belegenen Hausgrundstücks sind aufgrund des Art.20 Abs.1 a Satz 1 i.V.m. Art.3 DBA-Frankreich im Inland steuerfrei und dürfen deshalb bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage nicht zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte verwendet werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25.Februar 1976 I R 150/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454).

B.

Die negativen ausländischen Einkünfte der Kläger können ebensowenig bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens abgesetzt werden, aufgrund dessen der "besondere Steuersatz" i.S. des § 32b Abs.1 Nr.2, Abs.2 Nr.2 EStG bzw. der Steuersatz i.S. des Art.20 Abs.1 a Satz 2 DBA-Frankreich festzusetzen ist (im folgenden "Steuersatz-Einkommen"). Dem steht § 2a Abs.1 (Nr.4) EStG ―eingefügt durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 vom 20.Dezember 1982 (BGBl I, 1857, BStBl I, 972)― entgegen, der im Streitfall den sog. negativen Progressionsvorbehalt ausschließt.

I. § 2a Abs.1 (Nr.4) EStG ist von seiner gesetzestechnischen Wirkung her allgemein geeignet, den negativen Progressionsvorbehalt auszuschließen (nachfolgend 1.). Im konkreten Fall verbieten die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift den Ansatz der geltend gemachten Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahrs (dazu nachfolgend 2.).

1. § 2a EStG begründet ein Verlustausgleichsverbot, das gesetzessystematisch zum Ausschluß der von der Vorschrift erfaßten ausländischen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes führen kann - und zwar auch dann, wenn sie nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind (ebenso FG Köln, Urteile vom 25.Juni 1985 V K 359/84, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters ―RIW/AWD― 1985, 995, und vom 27.November 1985 I K 33/85, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1986, 189, beide rechtskräftig; Abschn.185 Abs.2 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 1984/87; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2a EStG Rdnr.17; Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr.26; Mössner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr.A 27 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 2a Anm.22; Henkel, Zur Stellung des § 2a im Einkommensteuerrecht und im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Münster 1988, S.266; Weigell, Die Beschränkung des Ausgleichs ausländischer Verluste durch den neuen § 2a EStG, Gelsenkirchen 1986, S.130; Baranowski, Der Betrieb ―DB―, 1983, 2484; Beckermann/Jarosch, Finanz-Rundschau ―FR― 1984, 108; Bordewin, Betriebs-Berater ―BB― 1983, 115, 116; Cöster/Meyer, RIW/AWD 1990, 45; Kieschke, Deutsche Steuer- Zeitung ―DStZ― 1983, 4; Krabbe, RIW/AWD 1983, 42, 45 und FR 1983, 83; Kröner, FR 1986, 29; Manke, DStZ 1984, 238; Schleifer, Steuerberater-Kongreß-Report 1983, S.65, 69; a.A: Lüdicke, Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften, Würzburg 1985 S.35; Plückebaum, DStZ 1983, 387; Schulze-Osterloh, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ―JbFSt― 1984/85 S.301; Stolz, FR 1983, 393; Thierfeld, DB 1983, 801).

a) Nach § 2a EStG dürfen die dort erfaßten Einkünfte nur mit ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; soweit sie danach nicht ausgeglichen werden dürfen, mindern sie die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden sieben Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt. Die Vorschrift regelt demnach keine Steuerbefreiung, die mit einer solchen nach einem DBA konkurrieren würde, sondern die Verrechnung zuvor als steuerpflichtig erkannter ausländischer Einkünfte (so zu Recht Manke und Schleifer, a.a.O.). Deren Verrechnung mit anderen (ausgleichsfähigen) Einkünften im selben oder in den folgenden sieben Veranlagungszeiträumen setzt zunächst voraus, daß die ausländischen Einkünfte überhaupt als steuerpflichtig anzusetzen sind. Dahin ―und nur dahin― wirkt der Progressionsvorbehalt - unabhängig davon, ob seine Rechtsgrundlage vorrangig im DBA oder in § 32b EStG zu erblicken ist. Er führt dazu, daß die nach einem DBA steuerbefreiten ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatz-Einkommens als steuerpflichtig zu behandeln sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.Mai 1990 I R 179/86, BFHE 161, 84, BStBl II 1990, 906).

b) Gemäß § 2 Abs.5, § 32a Abs.1 Satz 2 EStG bemißt sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Dieses ist nicht nur Steuerbemessungsgrundlage, sondern auch Bemessungsgrundlage für die Höhe des Steuersatzes (Steuersatz- Einkommen). Für beide Grundlagen ist das zu versteuernde Einkommen nach den §§ 2 ff. EStG zu bestimmen. § 2a EStG wirkt sich somit ―ebenso wie andere Verlustausgleichs-Beschränkungen des EStG― auch auf das Steuersatz-Einkommen aus und ist deshalb grundsätzlich geeignet, den negativen Progressionsvorbehalt auszuschließen. Die Vorschrift erfüllt insoweit die ihr vom Gesetzgeber zugedachte Funktion (vgl. BTDrucks 9/2074, S.64; 9/2140, S.124 und 9/2290, S.8; ferner Manke, a.a.O., S.239 und Weigell, a.a.O., S.124 f.). Dies folgt bereits aus der grammatikalischen und systematischen Auslegung der Norm. Überdies wäre es sinnwidrig, wollte § 2a EStG zwar den Abzug ausländischer Verluste beschränken, die unter kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsverfahren fallen, den steuermindernden Abzug solcher Verluste bei der Festsetzung des Steuersatzes aber zulassen. In letzterem Fall ist gleichermaßen eine nach dem Gesetzeszweck unerwünschte Steuerersparnis zu besorgen.

c) Zwar läuft § 2a EStG in seiner Wirkung § 32b Abs.2 Nr.2 EStG zuwider, soweit er den Verlustausgleich mit ausländischen Einkünften einschränkt. Der allgemeine Rechtsgrundsatz, wonach das spätere Gesetz dem früheren vorgeht, erlaubt es indes dem Gesetzgeber, eine frühere gesetzliche Bestimmung durch eine spätere abzuändern, aufzuheben oder einzuschränken.

2. Im Streitfall sind sonach die negativen ausländischen Einkünfte der Kläger gemäß Art.20 Abs.1 a Satz 2 DBA-Frankreich bei der Ermittlung des Steuersatz-Einkommens als steuerpflichtig zu behandeln. § 2a Abs.1 Nr.4 EStG verhindert aber letztlich deren Berücksichtigung bei der Ermittlung des Steuersatz- Einkommens, weil die Kläger im Streitjahr keine positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art aus demselben Staat erzielt haben. Die erlittenen ausländischen Verluste können folglich (zumindest) im Streitjahr nicht ausgeglichen werden.

II. Der Progressionsvorbehalt des DBA-Frankreich (Art.20 Abs.1 a Satz 2) steht der vorstehend (oben B. I. 1.) dargelegten Wirkung des § 2a Abs.1 Nr.4 EStG nicht entgegen.

Die DBA, die die Bundesrepublik mit anderen Staaten abgeschlossen hat, stellen bestimmte Einkünfte, die ein Inländer in dem anderen Vertragsstaat erzielt und dort versteuert, von der inländischen Besteuerung frei. Mit dem Progressionsvorbehalt des DBA wird nach ständiger Rechtsprechung des Senats zum Ausdruck gebracht, daß die weitere Rechtsfolge, nämlich die Besteuerung der inländischen Einkünfte nach dem Steuersatz, wie er dem gesamten (zu versteuernden) Einkommen ―unter Einschluß der freigestellten ausländischen Einkünfte― entspricht, nicht beseitigt werden soll (BFH-Urteile vom 9.November 1966 I 29/65, BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88; vom 11.Oktober 1967 I R 86/67, BFHE 90, 74, BStBl III 1967, 729; vom 25.Mai 1970 I R 109/68, BFHE 99, 367, BStBl II 1970, 660; vom 4.August 1976 I R 152-153/74, BFHE 119, 470, BStBl II 1976, 662; vom 11.Juli 1979 I R 149/76, BFHE 128, 248; vom 12.März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; vom 28.April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566; vom 6.Oktober 1982 I R 121/79, BFHE 136, 533, BStBl II 1983, 34, und vom 13.September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; ebenso Bundesverfassungsgericht ―BVerfG― Beschluß vom 10.März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431). Nur insoweit ist der in einem völkerrechtlichen Vertrag enthaltene und mittels des Zustimmungsgesetzes (Art.59 Abs.2 des Grundgesetzes ―GG―) in innerstaatliches Recht umgesetzte Progressionsvorbehalt konstitutiv; er begründet die Steuerpflicht nicht selbst, sondern hält lediglich die bestehende Steuerpflicht des deutschen Einkommensteuerrechts (teilweise) aufrecht (grundlegend BFH in BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88). Diese Rechtsfolge hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 130, 296, 300, BStBl II 1980, 531 noch einmal ausdrücklich bestätigt. Nach dieser Rechtsprechung des Senats kommt es nicht darauf an, wie der Progressionsvorbehalt in einem DBA formuliert ist, ob insbesondere dessen Anwendung direkt vorgeschrieben oder ―wie bei dem im Streitfall anzuwendenden Art.20 Abs.1 a Satz 2 des DBA-Frankreich― nur die Berechtigung hierzu gegeben oder nicht eingeschränkt worden ist. Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatz-Einkommens beruht somit auf dem deutschen Einkommensteuerrecht, das der Gesetzgeber ohne weiteres ändern kann. Der Progressionsvorbehalt des DBA gebietet diese Einbeziehung nicht, sondern läßt sie lediglich zu. Er kann deshalb § 2a EStG nicht entgegenstehen, soweit er die Einbeziehung solcher Einkünfte in die Berechnung des Steuersatzes ausschließt (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 25.Juni 1985 und 27.November 1985, a.a.O.; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rdnr.17; Hellwig, DB 1984, 2006; Henkel, a.a.O., S.207; Jarosch, Die steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 1984, 77; Krabbe, a.a.O.; Schröder, StBp 1986, 127; a.A. Dedner, FR 1983, 292; Dücker, DB 1983, 1847 ―je nach Formulierung des DBA―; Pflugfelder, FR 1983, 319; Plückebaum, a.a.O.; Sauren, DB 1985, 2282, FR 1987, 46; Sauren/Schultze, RIW/AWD 1989, 553; Thierfeld, a.a.O.; Weigell, RIW/AWD 1987, 122 ―wenn Anwendung des Progressionsvorbehalts im DBA vorgeschrieben―). Dies gilt in gleicher Weise ―zumindest seit der Einführung des § 32b EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5.August 1974 (BGBl I, 1769, BStBl I, 530)― wenn man den in einem DBA enthaltenen Progressionsvorbehalt lediglich als Ermächtigung des deutschen Gesetzgebers ansieht, durch eine weitere innerstaatliche Rechtsnorm die Anwendung der Vollprogression vorzuschreiben. Die Ermächtigung wurde in diesem Fall durch die Regelung des § 32b EStG ausgefüllt, der gleichermaßen kraft einfachen Rechts wirkt. Es kann daher nach beiden Auffassungen ungeklärt bleiben, ob der Progressionsvorbehalt eines DBA als völkerrechtliche Vereinbarung i.S. des § 2 der Abgabenordnung (AO 1977) Vorrang vor § 2a EStG beanspruchen könnte (dazu ausführlich FG Köln, Urteil in EFG 1986, 189, 191; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 2 AO 1977 Tz.1).

III. Die Vorschrift des § 2a EStG ―insbesondere dessen Abs.1 Nr.4― ist mit der Verfassung vereinbar. Sie verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art.3 Abs.1 GG), noch gegen die aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 GG) folgende Begrenzung rückwirkender Gesetze (ebenso FG Köln in EFG 1986, 189 und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.Juni 1985 3 K 15/85, EFG 1986, 408, Revision eingelegt ―IX R 162/85―; a.A. FG Baden-Württemberg, Beschluß vom 15.Januar 1986 I-V 12/85, EFG 1986, 241).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art.3 Abs.1 GG) ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG-Beschluß vom 7.Oktober 1980 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 88 m.w.N.).

a) Die Gruppe der Normadressaten des § 2a EStG wird im Vergleich zu anderen Normadressaten des Einkommensteuerrechts, die Verlusteinkünfte erzielen, zwar anders behandelt. Letztere dürfen bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte gemäß § 2 Abs.2 EStG positive und negative Einkünfte eines Veranlagungszeitraumes miteinander verrechnen (periodischer Verlustausgleich). Verbleibt danach ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, so kann dieser gemäß § 10d EStG im Wege des Verlustabzugs vom Gesamtbetrag der Einkünfte in anderen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden (periodenübergreifender Verlustausgleich). Die von § 2a EStG erfaßten negativen ausländischen Einkünfte dürfen hingegen im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung und in den folgenden sieben Veranlagungszeiträumen nur mit positiven ausländischen Einkünften jeweils derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Dieser periodenübergreifende Verlustausgleich bleibt auch beim negativen Progressionsvorbehalt grundsätzlich zulässig (vgl. BFH in BFHE 99, 572, BStBl II 1970, 755 und Abschn.185 Abs.2 Satz 6 EStR 1984/87).

b) Die unterschiedliche gesetzliche Behandlung der Normadressaten des § 2a EStG und der Normadressaten des Verlustausgleichs im übrigen ist aber nach Auffassung des erkennenden Senats ausreichend sachlich gerechtfertigt (a.A. Friauf, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1985, 308; Vogel, BB 1983, 180; Weigell, a.a.O., S.172). Dem Gesetzgeber steht insoweit eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu (BVerfG-Beschluß vom 29.November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BStBl II 1990, 479, 481 f.). Im Ergebnis führt nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nur eine grob sachwidrige Gesetzgebung zu einem Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG (vgl. Herzog, DStZ 1988, 287, 289). Eine solche vermag der Senat im Falle des § 2a EStG nicht zu erkennen. Insbesondere hatte der Gesetzgeber ausreichende sachbezogene Gründe, um zwischen Inlands- und Auslandsverlusten aus der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermögens zu unterscheiden.

§ 2a EStG ist im Schwerpunkt als eine Lenkungsnorm einzustufen. Der Gesetzgeber reagierte damit auf eine Fehlentwicklung im Bereich der Verlustzuweisungen. Dabei kam es ihm darauf an, unerwünschte Steuersparmöglichkeiten zu beseitigen, die sich aus der Beteiligung an Auslands-Verlustzuweisungsmodellen ergaben. Nach diesen Modellen konnte ein Steuerpflichtiger inländische positive Einkünfte mit Verlusten ausgleichen, die aus im Ausland und ohne erkennbaren Nutzen für die deutsche Volkswirtschaft vorgenommenen Investitionen entstanden. Dieses Ziel des Gesetzgebers geht erkennbar aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 9/2074, S.62) und dem Gesetz selbst hervor, das nach seinem Inhalt den Ausgleich negativer ausländischer Einkünfte beschränkt. § 2a EStG schließt indes diesen Ausgleich nicht etwa völlig aus, sondern begrenzt ihn auf binnen eines Achtjahreszeitraums erzielte positive Einkünfte der jeweils selben Art, die aus demselben Staat herrühren.

Die Befugnis des Gesetzgebers zur wirtschaftspolitischen Lenkung durch Steuergesetze wird vom BVerfG in ständiger Rechtsprechung anerkannt (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 22.Mai 1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147, 161). Die Schaffung wirtschaftslenkender Normen ist insbesondere dort zulässig, wo der Gesetzgeber ―wie im Fall des § 2a EStG― steuerliche Fehlentwicklungen erkennt und ihnen entgegensteuern will. Dieses Ziel rechtfertigt es, von dem auf einfach-gesetzlicher Grundlage bestehenden Welteinkommensprinzip abzuweichen (vgl. Blümich/Krabbe, a.a.O., Stand: Juni 1989, § 2a Rz.8; Manke, DStZ 1984, 235 m.w.N.). Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (vgl. dazu BVerfG-Beschluß vom 23.Januar 1990 1 BvL 4-7/87, BStBl II 1990, 483, 486 m.w.N.) gebietet es nicht, eine Tätigkeit steuerlich zu berücksichtigen, die vornehmlich auf Steuerersparnis durch Erzielen von Verlusten gerichtet ist (vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 18.November 1986 1 BvR 330/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1988, 34, und Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. A 122). Spekulationen auf Kosten der Allgemeinheit zu verhindern, bildet vielmehr einen legitimen Grund für eine Durchbrechung des einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes (§ 2 Abs.2 EStG), wonach Verluste (eines Veranlagungszeitraumes) mit allen vom Steuerpflichtigen erzielten positiven Einkünften ausgeglichen werden (BVerfG-Beschluß vom 8.Oktober 1975 1 BvR 141/75, HFR 1975, 581). Der BFH hat deshalb auch den jetzigen § 15 Abs.4 EStG, der eine vergleichbare Ausgleichsbeschränkung für Verluste aus gewerblicher Tierzucht enthält, als verfassungsmäßig angesehen (Urteile vom 5.Februar 1981 IV R 163/77, BFHE 132, 456, BStBl II 1981, 359, und vom 29.Oktober 1987 VIII R 272/83, BFHE 151, 408, BStBl II 1988, 264).

Der Gesetzgeber durfte insbesondere, um Investitionen in ausländische Grundstücke steuerlich weniger attraktiv zu machen, an die Belegenheit von Grundstücken anknüpfen (vgl. auch FG Köln in EFG 1986, 189, 192). Nach den meisten DBA der Bundesrepublik besteuert Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen der Staat, in dem das Vermögen belegen ist (vgl. die Übersicht bei Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Art.6 Rdnr.3). Der Steuerpflichtige kann somit durch Wegzug später ihm zufließende positive ausländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung entziehen, ohne daß die Vermögensnutzung dem deutschen Staat einen steuerlichen oder wesentlichen volkswirtschaftlichen Nutzen gebracht hätte (vgl. Kirchhof, a.a.O., Rdnr. A 146). Darin lag für den Gesetzgeber ein zusätzlicher sachlicher Grund, ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung anders als inländische zu behandeln.

Die gesetzliche Regelung des § 2a EStG geht zwar über das in der Gesetzesbegründung beschriebene Ziel des Gesetzgebers hinaus, indem sie ―insofern typisierend― nicht nur einen mißbräuchlichen, auf bloße Steuerersparnis gerichteten, sondern jeglichen Ausgleich von Auslandsverlusten mit inländischen Einkünften untersagt. Dies ist aber von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber darf sich ―wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen― bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschluß vom 31.Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 226 f., m.w.N.).

Eine trotz allem verbleibende Belastung "guter" Verluste erscheint in den Fällen, in denen der betroffene Steuerpflichtige erstmals nach Ablauf des gesetzlichen Achtjahreszeitraums positive Einkünfte erzielt, nicht als schwerwiegend. Der Verlust des/der ersten Jahre dieser Periode bleibt dann zwar endgültig ausgeschlossen. § 2a EStG führt aber nicht zu einem Ausschluß sämtlicher Verluste des gesetzlichen Zeitraums. Verluste, die denen der ersten Jahre folgen, können vielmehr mit künftigen positiven, ausgleichsfähigen Einkünften steuermindernd verrechnet werden, sofern die Verluste nicht mehr als sieben Jahre zurückliegen. Zu berücksichtigen ist schließlich auch, daß selbst nicht von § 2a EStG erfaßte Verluste (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1985 - vgl. § 52 Abs.13 c EStG 1987 i.d.F. vom 22.Februar 1990, BGBl I, 266) endgültig vom Abzug ausgeschlossen blieben, wenn ihnen innerhalb des durch § 10d EStG begrenzten achtjährigen Ausgleichszeitraums keine ausreichenden positiven Einkünfte gegenüberstanden.

c) § 2a Abs.1 Nr.4 EStG schließt die negativen ausländischen Einkünfte der Kläger nur dann völlig aus, wenn sie in den folgenden sieben Jahren keine ausgleichsfähigen positiven ausländischen Einkünfte erzielen. Andernfalls versagt die Vorschrift nur den periodischen Verlustausgleich. Den damit verbundenen Liquiditätsnachteil hält der Senat durch den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ohne weiteres für sachlich gerechtfertigt, da dem Gesetzgeber bezüglich des Zeitpunkts der Berücksichtigung negativer Einkünfte ein Ermessensspielraum zukommt (vgl. BFH-Beschluß vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5 m.w.N.). Insbesondere dient es der Verwaltungsökonomie, den periodischen zugunsten eines überperiodischen Verlustausgleichs einzuschränken, da damit dem FA die sonst erforderliche laufende Überprüfung zurückliegender Veranlagungszeiträume erspart wird.

2. Der Regelung des § 2a Abs.1 Nr.4 EStG ist keine gemäß Art.20 Abs.3 GG unzulässige Rückwirkung beizumessen.

a) Die Vorschrift entfaltet lediglich eine grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung, da sie nicht in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende, sondern in zukünftig entstehende Steuertatbestände eingreift (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23.März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 402, und vom 13.Mai 1986 1 BvL 55/83, BVerfGE 72, 141, 154). § 2a EStG wurde am 20.Dezember 1982 verkündet (BGBl I, 1857) und gilt nach § 52 Abs.1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1983. Die angegriffene Regelung erfaßt damit lediglich zukünftige, nach ihrem Inkrafttreten entstehende Verluste.

b) Eine unechte Rückwirkung verstößt nur dann gegen Verfassungsrecht, wenn das Gesetz einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte und wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelung billigerweise vom Gesetzgeber unter Abwägung zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit entsprechende Rücksichtnahme fordert (BVerfG in BVerfGE 72, 141, 154 f.).

Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Der Gesetzgeber hat mit der Schaffung des § 2a EStG den Gründen des Wohls der Allgemeinheit Vorrang eingeräumt. Dabei war ihm ausweislich der Entstehungsgeschichte die (unechte) Rückwirkung der Vorschrift bewußt (vgl. BTDrucks 9/2290, S.8). Diese Wertung des Gesetzgebers hält nach Auffassung des erkennenden Senats einer verfassungsrechtlichen Prüfung stand, zumal der Steuerbürger nicht in seiner Erwartung geschützt wird, das Steuerrecht werde zukünftig unverändert bleiben (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14.Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 253 f.). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt für sich genommen die Bildung eines Vertrauenstatbestandes aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (BVerfG in BVerfGE 72, 200, 252). Die Vorläufigkeit des Einkommensteuerrechts vor Ablauf des Veranlagungszeitraums ist den Steuerpflichtigen seit jeher bekannt (BVerfG in BVerfGE 72, 200, 255). Soweit § 2a EStG zu einem völligen oder teilweisen Ausschluß der geltend gemachten Verluste führt, durfte der Betroffene überdies nicht damit rechnen, daß er ―etwa zur Finanzierung von Investitionen― eine dauernd verlustbringende Tätigkeit unbegrenzt steuermindernd würde geltend machen können.

c) Soweit § 2a EStG lediglich den Zeitpunkt der Berücksichtigung steuerbarer Verluste zu Lasten des Steuerpflichtigen verschiebt, erscheint diese Belastung, die lediglich einen Zinsnachteil bedeutet, ohnehin verhältnismäßig und zumutbar (vgl. etwa BVerfG-Beschluß vom 16.Dezember 1981 1 BvR 898/90 u.a., BVerfGE 59, 128, 164 ff.). Das Liquiditätsinteresse des einzelnen muß gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit zurücktreten, eine große Zahl von Fällen im Interesse des allgemeinen Wohls praktikabel zu regeln.

IV. Der Senat hat keinen Anlaß zu einer Anrufung des Europäischen Gerichtshofs nach Art.177 Abs.3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) vom 25.März 1957 (BGBl II, 766) gesehen. § 2a Abs.1 Nr.4 EStG verstößt offenkundig nicht gegen EG-Recht (vgl. dazu ausführlich FG Köln in EFG 1986, 189).

Die Vorschrift kann zwar zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Verlusten aus Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes führen, je nach dem ob es im Inland oder im EG-Ausland ―im Streitfall Frankreich― belegen ist. Damit verletzt sie jedoch nicht das Diskriminierungsverbot des Art.7 EWGV, da die Rechtsfolge des § 2a Abs.1 Nr.4 EStG nicht an die Staatsangehörigkeit des Nutznießers anknüpft. Ebensowenig kollidiert § 2a Abs.1 Nr.4 EStG mit den "steuerlichen Vorschriften" des EWGV (Art.95 bis 98), da diese nur für den freien Warenverkehr über die Grenze und die indirekten Steuern gelten. Die Kläger sind ferner nicht i.S. des Art.59 EWGV gehindert, in Frankreich Dienstleistungen zu erbringen oder am Dienstleistungsverkehr teilzunehmen, nur weil sie dafür im Geltungsbereich des EStG Verluste steuerlich nicht abziehen können.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63531

BFH/NV 1991, 6

BStBl II 1991, 136

BFHE 162, 307

BFHE 1991, 307

BB 1991, 127 (L)

DB 1991, 314-317 (LT)

DStR 1991, 113 (KT)

DStZ 1991, 338 (KT)

HFR 1991, 199 (LT)

StE 1991, 19 (K)

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