Kapitel 6: Zugangs- und Fol... / ff) Bewertungskonzept der Periodenabgrenzung (CF.4.47 und IAS 1.27)
 

Tz. 71

Erlöse sind auch im IFRS-Abschluss grund­sätzlich erst dann auszuweisen, wenn deren Höhe verlässlich be­stimmt werden kann und wahr­schein­lich ist, dass der aus der Transaktion folgende wirt­schaf­tliche Nutzen dem Unter­nehmen zufließen wird (vgl. IAS 18.14(a) und (b); IAS 18.20(a) und (b).[187] Das entspricht dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip (vgl. CF.4.47) und setzt re­gel­mäßig einen Markttest in Gestalt eines Umsatzaktes voraus. Daraus folgt wiederum für die Bewertung das Anschaf­fungs­kostenprinzip. Dort, wo die Stan­dards wahlweise oder ver­pflichtend die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vor­schreiben (vgl. Tz. 53), wird auf den Markttest eines Umsatzaktes verzichtet. Dann kann es nach handels­rechtlichen Verständnis des Realisations­prinzips (vgl. Tz. 33) zu seiner Durch­brechung und zu einer Vor­verlagerung des Ge­winn­aus­weises kommen, wenn ein Vermögens­wert höher als zu den his­torischen Anschaf­fungs- und Herstellungskosten zu be­wer­ten ist. Nach dem Begriffsverständnis der IFRS führt die höhere Bewertung mit dem bei­zu­le­genden Zeitwert aber weder notwendig zu einer Durchbrechung des Realisations­prin­zips, noch zu einer Gewinn­vorverlagerung, weil der Realisationszeitpunkt schon im Grundsatz anders definiert ist. Das gilt jedenfalls solange, als man die Differenz zwi­schen Anschaffungs- und Herstellungs­kosten und beizulegendem Zeitwert als verlässlich be­stimmbar und den Wert­gewinn als wahr­scheinlich zu­fließenden zukünftigen Nutzen quali­fiziert. Die ein­zelnen Stan­dards qualifizieren eine Höher­bewertung mit dem bei­zule­gen­den Zeit­wert deshalb auch folge­richtig nur teil­weise als Durchbrechung des Realisationsprin­zips. Bei Sach­an­lagen, im­ma­te­riellen Wer­ten und Immo­bilien ist auf der Passivseite eine Neu­bewertungs­rück­lage zu bil­den (vgl. Tz. 53, 240), wenn sie mit einem höheren Wert als den his­torischen An­schaf­fungs- und Her­stel­lungs­kosten ausgewiesen werden sollen. Dadurch werden die Reali­sation und der Gewinn­au­sweis in der GuV aufgeschoben.[188]

Das handelsrechtliche Imparitätsprinzip und seine Ausprägung im Niederstwertprinzip (vgl. Tz. 45) findet auch in den IFRS eine Ausprägung in den Bewertungsregeln für das Vor­rats- und das Sachanlagevermögen sowie für die immateriellen Vermögenswerte. IAS 2.9 schreibt für die Bewertung von Vorräten vor, den niedrigeren Wert zwischen Anschaffungs- und Her­stellungs­kosten und Nettoveräußerungswert anzusetzen. IAS 36.9 regeln die Voraus­setzungen und Rechts­folgen von Wertminderungen für Vorräte, Vermögenswerte aus Ferti­gungsaufträgen, latente Steueransprüche, Vermögenswerte, die aus Leistungen an Ar­beit­nehmer resultieren, finanzielle Vermögenswerte und als Finanzinvestitionen gehaltene Im­mobilien (vgl. IAS 36.2), für die Sachanlagen enthält IAS 16.63 einen entsprechenden Verweis auf IAS 36.

Das in den IFRS umgesetzte matching principle der Periodenabgrenzung ge­bietet die Akti­vierung aller mit der Anschaffung und Herstellung des Vorratsvermögens verbundenen Auf­wendungen.[189] Daraus folgt für die Bewertung von Vorräten, dass alle Anschaffungs- und Her­stellungskosten einzubeziehen sind.[190] Die IFRS sind hier konsequenter als die handels­recht­lichen GoB. Einzu­beziehen sind, ohne Wahlrecht, nicht nur die herstellungsbezogenen Sozial- und Verwal­tungs­kosten, sondern auch die herstellungsbezogenen Finanzierungskosten.

Nichtrückzahlbare öffentliche Investitionszuschüsse können nach IAS 20.12 entweder von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des bezuschussten Vermögenswerts abgesetzt oder durch einen Passivposten berücksichtigt werden. Das ist eine Durchbrechung des mat­ching principle (vgl. Kapitel 5 Tz. 659).[191]

[187] Küting/Pfitzer/Weber, IFRS oder HGB?, 1. Aufl. 2011, 80: Realisationsgrundsatz kein Bilanzierungsgrundsatz, sondern Unterkategorie des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsabgrenzung.
[188] Naumann/Breker/Siebler/Weiser, in: HdJ I/7, Rn. 227.
[189] Pittroff/Schmidt/Siegel, in: Beck HdR, B 161 Rn. 156.
[190] Naumann/Breker/Siebler/Weiser, in: HdJ I/7, Rn. 177 f.
[191] Naumann/Breker/Siebler/Weiser, in: HdJ I/7, Rn. 180, 308.

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