Kapitel 4: Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabsc ... / f) Einblicksgebot (§ 264 Abs. 2 Sätze 1–4 HGB)

Tz. 126

Der Geltungsbereich nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB umfasst Kapital­gesell­schaf­ten, haf­tungs­beschränkte Personenhandelsgesellschaften gem. § 264a HGB, Ge­nos­senschaften (§ 336 Abs. 2 HGB), Kreditinstitute (§ 340a HGB) und Versicherungs­un­ternehmen (§ 341a HGB). Die Vor­schrift kon­kretisiert das für alle Kaufleute geltende Ein­blicks­gebot (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Re­ge­lungszweck der Vorschrift ist die Umsetzung des Art. 2 Abs. 3 Jahresabschlussrichtlinie 1978 (inhaltsgleich Art. 4 Abs. 3 Satz 1 Jahresabschlussrichtlinie 2013), der das true and fair view-Prinzip des britischen Rechts zum Vorbild hatte,^[316] diesem aber nicht entspricht, sondern einen gemeinschaftsautonomen Begriff bildet.^[317] Die Vorschrift ist unter Berücksich­tigung dieses Zwecks, aber im systematischen Zusammenhang iVm. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB richt­linien­kon­form auszulegen.^[318]

Die Vorschrift hat einen zweifachen Regelungsinhalt. Zum einen bewirkt sie als Auslegungs­maßstab eine Akzen­tuierung der GoB, die einen sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage er­möglichen sollen, zu Gunsten einer Abbildung der tatsächlichen Verhältnis­se.^[319] Einblicksadressaten sind Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer, Unternehmensleitung und die Öffentlichkeit.^[320] Die Vorschrift enthält jedoch kein den GoB vorrangiges Prinzip. Die GoB gehen daher auch dann vor, wenn sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild verhindern würden.^[321] Das ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des BiRiLiG, der Ausgestaltung der einzelnen Bilanzierungsgrundsatze und der Entstehungsgeschichte der Jahresabschlussrichtlinie 1978^[322] (vgl. Tz. 78–82) sowie der syste­matischen Stellung im Verhältnis zu § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB. Zum anderen regelt die Vorschrift für das Gesamtbild, das der Jahres­ab­schluss einschließlich des Anhangs von dem Unternehmen ver­mittelt, den Maßstab für das nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB geregelte Erläuterungs­ge­bot. Damit bezieht sich der Kern der Vorschrift auf das Jahresabschlusselement Anhang, nicht auf die Bilanz (vgl. Kapitel 3 und vgl. Kapitel 12).

Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt im Regelfall ein Jah­res­ab­schluss, der den GoB und den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften entspricht. Das er­gibt sich aus dem Wortlaut des Satz 2, "Führen besondere Umstände dazu. . ." und der Entstehungsgeschichte der Jahresabschlussrichtlinie. Deshalb stimmen für die Bilanz der Grundsatz der Bilanzwahrheit (vgl. Tz. 109) und das Einblicksgebot gem. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB denknotwendig überein.^[323] Besondere Umstände liegen vor, wenn die nach den GoB und den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften in der Bilanz gezeich­nete Vermögens-, ­Fi­nanz- und Ertragslage den Verkehrserwartungen an einen GoB-kon­formen handels­recht­lichen Jahresabschluss widerspricht. Diese Verkehrserwartungen gehen nicht von einer angloamerikanischen Bilanzierungstradition, sondern von den richtlinien­kon­for­men Bilanzierungs­grund­sätzen der GoB aus. Deshalb können auch erhebliche stille Reserven ein den tat­säch­lichen Verhältnissen entsprechendes Bild darstellen.^[324] Das Anschaffungshöchst­wert­prinzip gehört zur Verkehrserwartung an einen handelsrechtlichen Jahresabschluss und ist in Art. 6 Abs. 1 lit. i)/Art. 35 der Jahresabschlussrichtlinie 2013/1978 angelegt.^[325] Besondere Um­stände, die eine Erläuterung im Anhang erfordern sind daher nur solche außergewöhnlichen Umstände, die mit den GoB vertrauten Abschlussadressaten mit der Bilanz über die tat­säch­lichen Verhältnisse in die Irre leiten würden. Die Verkehrserwartung muss wesentlich von dem Bild des GoB-kon­formen Jahresabschlusses über die Vermögens-, Finanz- oder Ertrags­lage abweichen.^[326] In die­sem Fall sind Erläuterungen sowohl zur Korrektur eines zu günstigen, wie eines zu ungün­sti­gen Bildes im Anhang vorzunehmen.

BEISPIEL

Beispiele für besonderen Umstände i. S. d. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB

• Ungewöhnliche bilanzpolitische Maßnahmen von erheblichem Gewicht^[327]
• Sale- and Lease-Back- und Factoring-Gestaltungen allein zum Zwecke der Bilanzkosmetik^[328]
• Erhebliche Geldwertveränderungen^[329] und Auslandsgewinne aus Staaten mit hoher Inflation von erheblichem Gewicht^[330]
• Langfristige Auftragsherstellung, wenn nach GoB keine Möglichkeit besteht, Teilgewinne auszuweisen und dadurch die Periodenabgrenzung verzerrt wird^[331]
• Sanierung eines Schuldners nach dem Bilanzstichtag vor Aufstellung des Jahresabschlusses^[332]

Tz. 127

Die Vorschrift des § 264 Abs. 2 Satz 4 HGB erlaubt für den Jahresabschluss von Kleinst­ka­pi­talgesellschaften, der nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB keinen Anhang enthält, die nach Satz 2 erforderlichen Angaben unter der Bilanz zu machen.

Demgegenüber regelt § 264 Abs. 2 Satz 5 HGB eine gesetzliche Fiktion, nach der ein unter Berücksichtigung der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften aufgestellter Jahresab­schluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ert...