Kapitel 17: Prüfung / c) Prüfung des Lageberichts und Konzernlageberichts

aa) Gegenstand und Umfang der Prüfung

Tz. 37

Den Prüfungsgegenstand bildet gem. § 317 Abs. 2 HGB der Lagebericht nach § 289 HGB bzw. der Konzern­lagebericht nach § 315 HGB.

Der Prüfungsumfang erstreckt sich auf insgesamt drei Paragraphen und gliedert sich wie folgt:^[30]

• Feststellung im Hauptteil des Prüfungsberichts, ob der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entspricht (§ 321 Abs. 2 Satz 1 HGB)
• Ausführungen im Prüfungsbericht zur Beurteilung der Lage des Unternehmens bzw. des Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter unter Beachtung der künftigen Entwicklung sowie des Fortbestands des Unternehmens bzw. Konzerns (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB)
• gesonderte Behandlung bestandsgefährdender Risiken im Bestätigungsvermerk (§ 322 Abs. 2 Satz 3 HGB)
• Prüfung, ob ein Einklang zwischen Lagebericht und Abschluss sowie den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen besteht (§ 317 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz HGB)
• Prüfung, ob eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens bzw. des Konzerns vermittelt wird (§ 317 Abs. 2. Satz 1 2. Halbsatz HGB)
• Prüfung, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt werden (§ 317 Abs. 2. Satz 2 HGB)
• Prüfung, ob die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Lage- oder Konzernberichts beachtet worden sind (§ 317 Abs. 2 Satz 3 HGB)
• Prüfung, ob die Angaben zur Unternehmensführung nach § 289a bzw. § 315 Abs. 5 HGB gemacht wurden (§ 317 Abs. 2 Satz 4 2. Halbsatz HGB), nicht die Angaben selbst (§ 317 Abs. 2 Satz 4 1. Halbsatz)

Tz. 38

Durch § 321 Abs. 2 Satz 1 HGB determiniert der Gesetzgeber, dass die Einhaltung der gesetzlichen und gesellschaftsrechtlichen bzw. satzungsmäßigen Vorschriften vom Abschlussprüfer zu prüfen ist. Die relevanten gesetzlichen Vorschriften zum Lagebericht finden sich in §§ 289, 289a und 315 HGB. Eine Konkretisierung dieser Vorschriften erfolgt durch die Bestimmungen des DRS 20 und DRS 17. Werden vom BMJ bekanntgemachte Standards des DRSC zur Konzernrechnungslegung beachtet, wird vermutet, dass damit zugleich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zur Konzernrechnungslegung befolgt werden (vgl. § 342 Abs. 2 HGB). Prüfungspflichtig sind grundsätzlich sämtliche verpflichtenden, aber auch freiwillig im (Konzern-)Lagebericht getätigten Angaben.^[31] Dies gilt beispielsweise für Aussagen über Aspekte der unternehmerischen Nachhaltigkeit, die zunehmend im Lagebericht aufgenommen werden.

[30] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 317 HGB Rn. 66.

[31] Schmidt/Almeling, in: BBK, § 317 HGB Rn. 31.

bb) Einklangprüfung (Abs. 2 Satz 1)

Tz. 39

Konzeptionell betrachtet ist im Lagebericht – neben der Prognose – eine Art Kommentierung des überwiegend auf Zahlen basierenden Abschlusses vorzunehmen. So sind bspw. Erläuterungen darüber vorzunehmen, worauf eventuelle Veränderungen von Umsatzerlösen, Margen oder bestimmten Aufwandsposten zurück­zuführen sind. Im Hinblick auf diese ggf. quantifizierten Angaben hat der Abschlussprüfer eine Abstimmung mit den im Abschluss ausgewiesenen Zahlen vorzunehmen. Zusätzlich ist eine Beurteilung des Unternehmensumfelds (z. B. Branchenentwicklung) und interner Erfolgsfaktoren (z. B. Produktionslinien) vorzunehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die Berichterstattung im Lagebericht nicht vom Rechenwerk des Abschlusses lösen kann. Auch im vergangenheitsorientierten Jahresabschluss sind (explizit oder implizit) Zukunftserwartungen enthalten. Sowohl die Werthaltigkeit von Vermögensgegenständen (z. B. Realisierbarkeit von Vorteilen aus aktiven latenten Steuern, insbesondere aus steuerlichen Verlustvorträgen) als auch die Bewertung von Passivposten ist von künftigen Entwicklungen abhängig. Dabei dürfen die zugrunde liegenden Annahmen nicht von den tatsächlichen aktuellen internen Erwartungen des Unternehmens abweichen. Die Erwartungen müssen realitätsnah sein und die Absichten sowie die Möglichkeiten der Unternehmensführung, bestimmte Handlungen durchzuführen, in angemessener Weise widerspiegeln. Wichtig ist eine konsistente Einschätzung der Unternehmensleitung, d. h. eine Übereinstimmung der Annahmen im Prognosebericht mit den Prämissen des Abschlusses.

cc) Chancen/Risiken der künftigen Entwicklung (Abs. 2 Satz 2)

Tz. 40

Die Vorgabe zur Prüfung der Berichterstattung über die künftige Entwicklung der Berichtseinheit korrespondiert mit der Berichterstattungspflicht des § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB sowie mit der Pflicht zum Hinweis auf eine Gefährdung des Fortbestands im Bestätigungsvermerk gem. § 322 Abs. 2 Satz 3 HGB. Die Prüfung erstreckt sich aber dabei nicht zwingend auf den Fortbestand des geprüften Unternehmens oder die Leistung der Geschäftsführung.

Die zukunftsorientierte Prüfung des Lageberichts erfordert vom Abschlussprüfer die Beurteilung, ob die prognostischen und wertenden Angaben plausibel sind und im Einklang mit seinen während der Abschlussprüfung gewonnenen Erkenntnissen stehen. Dazu muss der Abschlussprüfer die zugrunde liegenden Annahmen auf Vollständigkeit und Plausibilität beurteilen und prüfen, ob das jeweilige Prognosemodell sachgerecht und richtig gehandhabt worden ist...