Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) GoA zur Konkretisierung des Prüfungsumfangs

Rn. 21

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Einige Beiträge des Schrifttums zu GoA betreffen die geforderten Verhaltensweisen eines AP bei der Berufsausübung sowie den gesamten Prüfungsprozess von der Auftragsannahme bis zur Urteilsmitteilung (vgl. Schulze zur Wiesche (1963); Kicherer (1970); Leffson (1988), S. 101). Andere Schriften über GoA widmen sich Teilen des Prüfungsprozesses (vgl. Sperl (1978); Schade (1982); Baetge, BFuP 1985, S. 277 (284ff.)), einzelnen Prüfungsfeldern (vgl. Knüppe (1984)) oder speziellen Prüfungsarten (vgl. Meyer zu Lösebeck (1983)). Alle genannten Arbeiten konkretisieren die gesetzlichen Anforderungen an die AP. Indes münden sie nur vereinzelt in unmittelbar umsetzbare Handlungsanweisungen für den AP. Dies ist etwa dann der Fall, wenn die Aussagefähigkeit bestimmter Prüfungshandlungen untersucht wird (vgl. Schade (1982), S. 184ff.; Knüppe (1984), S. 171ff.). Auch die vom IDW veröffentlichten berufsständischen Verlautbarungen empfehlen einzelne Prüfungshandlungen (vgl. HdR-E, HGB § 317, Rn. 35ff.). Allerdings enthalten sie keine Aufzählung aller i. R.e. AP vorzunehmenden Prüfungshandlungen, sondern dienen v.a. als allg. Richtschnur für die Prüfungsausführung (vgl. Spieth/Wundram, WPg 1978, S. 125 (126)).

Rn. 22

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Zur Konkretisierung des Prüfungsumfangs muss der AP bei der Prüfung den deutschen Prüfungsgrundsätzen folgen. Dies gilt auch, wenn ein der Prüfung zugrunde liegender Abschluss nicht nach deutschen RL-Grundsätzen erstellt wurde. Zu den Prüfungsgrundsätzen zählen einerseits alle unmittelbar und mittelbar für die AP geltenden gesetzlichen Vorschriften (vgl. z. B. §§ 316–324a, §§ 43f. und 49 WPO) und andererseits alle sonstigen Prüfungsgrundsätze, v.a. die vom IDW veröffentlichten IDW PS und ISA [DE] (vgl. dazu ISA [DE] 200 (2022), Rn. 18). Die Verlautbarungen des IDW sind solange durch den AP anzuwenden, bis die ISA von der EU-KOM angenommen worden sind (vgl. zu den durch die im Zuge des BilMoG geschaffenen gesetzlichen Öffnungsklauseln zur unmittelbaren Anwendung der ISA in § 317 Abs. 5 bzw. ergänzender deutscher Prüfungsansätze in § 317 Abs. 6 HdR-E, HGB § 317, Rn. 201ff., 218ff.).

Rn. 23

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Zweck der JA-Prüfung ist die Abgabe eines vertrauenswürdigen Urteils über die Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit der RL eines UN. Ein Urteil ist vertrauenswürdig, wenn es einen hohen Grad an Sicherheit und Genauigkeit aufweist (vgl. zu weiteren Anforderungen an vertrauenswürdige Urteile Schade (1982), S. 63ff.; Leffson (1988), S. 66ff.). "Sicherheit" kennzeichnet in diesem Zusammenhang die Wahrscheinlichkeit, mit der ein Urteil zutrifft, wohingegen "Genauigkeit" ein Maß für die Exaktheit eines Urteils ist (vgl. Baetge, in: LdRA (1998), S. 719). Vollkommen sichere und genaue Urteile sind zwar bei vollständigen und absolut fehlerfreien Prüfungen denkbar, indes sind Urteile, die diese Qualität besitzen, praktisch nicht zu realisieren. Deshalb gilt der Grundsatz: Ein Prüfungsurteil muss eine bestimmte Mindestqualität, d. h. eine Mindestsicherheit und eine Mindestgenauigkeit aufweisen, die gewährleistet, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die wegen ihrer Größenordnung oder Bedeutung Einfluss auf den Aussagewert der RL für die Abschlussadressaten haben, aufgedeckt werden (vgl. ISA [DE] 200 (2022), Rn. 5, 11; ISA [DE] 320 (2020), Rn. 2ff.; Leffson/Lippmann/Baetge (1969), S. 32ff.).

Rn. 24

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Für zufallsgesteuerte Auswahlprüfungen (vgl. HdR-E, HGB § 317, Rn. 68ff.), bei denen Sicherheit und Genauigkeit eines Urteils quantifiziert werden können, wird als GoA vorgeschlagen, dass die "Teilurteile über jedes Prüfungsfeld mit 95 %-iger Sicherheit und 99 %-iger Genauigkeit abgegeben werden sollen" (Baetge, BFuP 1985, S. 277 (286); vgl. auch Schulte 1970, S. 113f.). Bei bewusst (systematisch) gesteuerten Auswahlverfahren lassen sich keine objektiv feststellbaren Sicherheits- und Genauigkeitsgrade angeben. In diesen Fällen muss die Mindestqualität, d. h. die Vertrauenswürdigkeit des Urteils, durch die Einhaltung bestimmter GoA gesichert werden (vgl. HdR-E, HGB § 317, Rn. 65ff.).

Vertrauenswürdige Urteile erfordern also i. A. keine lückenlose Prüfung (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2022), § 317 HGB, Rn. 137; Bonner HGB-Komm. (2022), § 317, Rn. 65). Eine vollständige Prüfung verstieße ohnehin gegen den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit, dem auch die Prüfung, wie andere wirtschaftliche Prozesse, unterliegt und der als GoA allg. anerkannt ist (vgl. Loitlsberger (1966), S. 84f.; Kicherer (1970), S. 213ff.; Leffson (1988), S. 14). Der AP muss seine Feststellungen zeitgerecht und in wirtschaftlicher Weise gewinnen (vgl. ­Baetge, BFuP 1985, S. 277 (278ff.)). Deshalb hat der AP die erforderliche Qualität seines Urteils mit möglichst geringem Aufwand zu erzielen.

Rn. 25

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Da der AP wegen des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit i. d. R. nur in Stichproben prüft, müssen Art und Umfang der Prüfungshandlungen so geplant werden, dass das v...