Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / II. Einschränkung des Verrechnungsverbots in der Gewinn- und Verlustrechnung

Rn. 37

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Allerdings sieht das Gesetz einige Ausnahmen vom Bruttoprinzip vor:

(1)	Erleichterung des § 276 für kleine und mittelgroße KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a (vgl. ausführlich HdR-E, HGB § 276): Neben den kleinen und mittelgroßen KapG (bzw. denen qua § 264a gleichstellten PersG) dürfen auch Nicht-KapG, die nicht den Sonderregelungen des PublG unterliegen, die in § 275 Abs. 2 Nr. 1–5 (GKV) bzw. in § 275 Abs. 3 Nr. 1–3 und 6 (UKV) genannten Posten zu einem Posten unter der Bezeichnung "Rohergebnis" zusammenfassen. Für Kleinst-UN i. S. d. § 267a ist dies hingegen dann nicht zulässig, sofern sie von der Vereinfachungsregelung des § 275 Abs. 5 Gebrauch machen (vgl. § 276 Satz 2). Aus nachstehender Übersicht wird das Zustandekommen der Größen "Rohergebnis" ersichtlich, die aber bei den beiden Verfahren wegen deren unterschiedlicher Zusammensetzung voneinander abweichen werden (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2020), § 276 HGB, Rn. 1ff.; sodann HdR-E, HGB § 276, Rn. 5). Übersicht: Zustandekommen der Größe "Rohergebnis"
(2)	Einschränkung durch Definition der UE in § 277 Abs. 1 (vgl. HdR-E, HGB § 277, Rn. 22ff.): Bei KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a sind die UE um Erlösschmälerungen (Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte), um die USt sowie sonstige unmittelbar mit dem Umsatz verbundene Steuern zu kürzen. Für andere UN ist eine derartige Verrechnung zulässig, indes außer bei Anwendung von Sondervorschriften (vgl. § 5 Abs. 1 PublG) nicht erforderlich (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 246 HGB, Rn. 161). Da eine solche Saldierung aber lediglich eine Korrektur ursprünglich oder ansonsten zu hoch angesetzter UE beinhaltet, liegt keine Verrechnung i. e. S. vor.
(3)	Besonderheiten im Zusammenhang mit der Ausweistechnik: In bestimmtem Umfang wird ein saldierter Ausweis der Steueraufwendungen (Verrechnung des Ertragsteueraufwands mit Aufwandsminderungen und Erträgen) präferiert; so wird z. B. ein Nettoausweis bezüglich der auf frühere Jahre entfallenden Aufwendungen und Erträge (die infolge einer Betriebsprüfung resultieren) befürwortet (vgl. dahingehend ADS (1998), § 246, Rn. 478; HB-RP (1995), § 246 HGB, Rn. 37; zur Verrechnungsmöglichkeit von Steuererstattungen für frühere GJ mit Steueraufwendungen des laufenden Jahres HdR-E, HGB § 275, Rn. 91ff.). Bedingt durch die Ausweistechnik ist ferner die Kürzung des Erlöses aus Anlagenabgängen um den RBW der betreffenden Anlage geboten, zumal schließlich nur in Höhe dieser Differenz Aufwendungen bzw. Erträge gegeben sind (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 41, 72). Der Saldo zwischen dem Erlös und dem RBW ist als "[S]onstiger betrieblicher Ertrag" bzw. "[S]onstiger betrieblicher Aufwand" auszuweisen (vgl. IDW/WPK (1985), WPg 1985, S. 349 (351)). Ebenfalls durch die Ausweistechnik bedingt, kommt es zu einer Saldierung der Bestandsminderungen mit Bestandserhöhungen bei Anwendung des GKV, da nach § 275 Abs. 2 Nr. 2 nur ein (saldierter) Posten auszuweisen ist (vgl. dazu ADS (1998), § 246, Rn. 474; Beck Bil-Komm. (2022), § 246 HGB, Rn. 161). Ein weiterer durch die Ausweistechnik bedingter Ausnahmetatbestand ist im Zusammenhang mit der gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 bilanziell durchzuführenden Verrechnung von Altersvorsorgeverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen mit den zur Erfüllung dieser Schulden vorgesehenen und dem Zugriff sämtlicher Gläubiger entzogenen VG zu sehen; die entsprechenden Aufwendungen und Erträge, die aus der Abzinsung sowie dem zu verrechnenden Deckungs- bzw. Planvermögen stammen, gilt es innerhalb des Finanzergebnisses zu verrechnen (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 277 Abs. 5).
(4)	Sonstige Ausnahmen: Glade hält das Verrechnungsverbot für "nicht verletzt, wenn durchlaufende Posten (z. B. Erträge und Aufwendungen aus Treuhandtätigkeit) in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht gezeigt werden" (HB-RP (1995), § 246 HGB, Rn. 39, unter Berufung auf die GoB, wonach fiktive Posten nicht in der GuV ausgewiesen werden dürfen). Tatsächlich spricht Vieles dafür, derartige Beträge, die nicht durch die eigene betriebliche Tätigkeit erzielt werden, auch nicht als solche in der GuV zum Ausdruck kommen zu lassen; in diesem Zusammenhang ist allerdings zu erörtern, ob in Höhe des zugegangenen Betrags nicht eine Verbindlichkeit gegenüber dem Treugeber besteht (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 340ff.).