c) Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (§ 275 Abs. 2 Nr. 7b))

Rn. 66

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Bei den Abschreibungen auf VG des UV handelt es sich um die Abschreibungen gemäß § 253 Abs. 4. Für den Ausweis dieser "Abschreibungen" gilt Folgendes:

(1)	soweit sie i. R.d. in der KapG und dieser gleichgestellten PersG üblichen Abschreibungen liegen: unter Posten Nr. 2, 5a) sowie 8 und 12.
(2)	soweit die betreffenden Abschreibungen die in der KapG sowie dieser gleichgestellten PersG üblichen überschreiten: unter Posten Nr. 7b).

Rn. 67

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

vorläufig frei

Rn. 68

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Abschreibungen auf vorhandene VG sind zwecks bilanz- und erfolgsmäßiger Berücksichtigung im laufenden GJ entweder infolge eingetretener bzw. vermuteter Wertminderungen vorzunehmen oder aber vollziehen sich im bilanzpolitisch bedingten Rahmen. Nicht dazu gehören beim Ausscheiden solcher VG aus dem Vermögen des betreffenden UN eingetretene Verluste. Das UV ist durch die Aufzählung in der Gliederung nach § 266 Abs. 2 definiert. "Unübliche" Abschreibungen können wohl nicht in allen Fällen laufend und einzeln, sondern erst bei einem Gesamtüberblick am Jahresende festgestellt und ermittelt werden. Deshalb wird es erforderlich sein, die zunächst in den Posten Nr. 2, 5a), 8 und 12 verbuchten und enthaltenen Abschreibungen zu ermitteln, zu analysieren und dann die für "unüblich" angesehenen Teile in den Posten Nr. 7b) umzugliedern. Fraglich ist, was in dem einzelnen UN als über das "Übliche" hinausgehend anzusehen ist, d. h., welche Beträge in den Posten Nr. 7b) umzugliedern sind. Weder die Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: 4. EG-R) noch das HGB geben dazu weitere Hinweise. Die Entscheidung wird also zunächst im (pflichtgemäßen) Ermessen des Abschlusserstellers (bzw. des AP) liegen. Die dabei zu erwartenden Abgrenzungsprobleme, subjektiv unterschiedlichen Interpretationen und Ermessensspielräume werden die Aussagefähigkeit des Postens Nr. 7b) – besonders beim Betriebsvergleich – einschränken, wenn auch nicht völlig aufheben.

Rn. 68a

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Der Gesetzeswortlaut stellt auf die in der KapG bzw. dieser gleichgestellten PersG "üblichen" bzw. "unüblichen" Abschreibungen ab, d. h., er will die spezifischen Erfahrungen und Übungen des betreffenden UN sowohl der Ursache als auch dem Betrag nach berücksichtigt wissen. Danach dürfen hier auch ungewöhnliche oder seltene Abschreibungen dem Grunde nach ausgewiesen werden; des Weiteren kommt hier der Ausweis dem Betrag nach außergewöhnlich hoher Abschreibungen eines GJ in Betracht. I.d.S. wird die Vorschrift mehr als eine Begünstigung denn als einschränkende Vorschrift interpretiert, zumal sie dem UN erlaubt, besondere Belastungen aufgrund solcher Abschreibungen in einer Form auszuweisen, die dem externen Adressaten nahelegt, den entsprechenden Betrag aus dem "normalen" Betriebsergebnis zu eliminieren.

Rn. 69

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Um eine gewisse Vergleichbarkeit bei der Ermittlung des Postens Nr. 7b) zu gewährleisten, wird folgendes Vorgehen vorgeschlagen: Zunächst werden von der Ursache her "unübliche" Abschreibungen des laufenden GJ (z. B. auf große Einzelforderungen wegen Insolvenz des Schuldners, wegen unregelmäßig durchgeführter Sonderpreis-Aktionen zum Abverkauf auslaufender Bestände) in den Posten Nr. 7b) übernommen. Zusätzlich könnte eine ähnliche Bereinigung bei den Abschreibungen auf VG des UV für VJ durchgeführt werden, um schließlich zu den "üblichen" Abschreibungen für die einzelnen Jahre zu gelangen. Aus diesen Beträgen wird ein durchschnittlicher Jahresbetrag ermittelt, der wiederum als Basis für die übliche Höhe der Abschreibungen des betreffenden UN herangezogen wird (dieser Betrag wäre bei Änderungen der Verhältnisse in Folgejahren entsprechend anzupassen bzw. fortzuschreiben). Dem Basisbetrag werden anschließend die noch in den Posten Nr. 2, 5a), 8 und 12 verbleibenden restlichen Abschreibungen des laufenden Jahrs gegenübergestellt, um der Höhe nach "unübliche" Abschreibungen festzustellen. Hier ist aber zu berücksichtigen, dass auch die "üblichen" Abschreibungen auf VG des UV von Jahr zu Jahr durchaus schwanken können.

Rn. 69a

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Nach den allg. Grundsätzen ist – besonders bei einem solchen nicht klar abgrenzbaren Posten – das Prinzip der Wesentlichkeit sowohl bei der Frage, ob überhaupt ein Betrag im Posten Nr. 7b) auszuweisen ist, als auch bei dem vorgeschlagenen Vorgehen (kurze und überschlägige Ermittlung) zu beachten (vgl. zur Diskussion der o. g. möglichen Abgrenzungskriterien Adler/Düring/Schmaltz (1995, § 275, Rn. 132 ff.) mit überwiegend zustimmender Meinung; zum vorgeschlagenen Ausweis "unüblicher" Abschreibungen auf "Wertpapiere des UV" HdR-E, HGB § 275, Rn. 5 ff. sowie ADS 1995, § 275, Rn. 169). In der Literatur wird mehrheitlich die Meinung vertreten, Abschreibungen auf "Wertpapiere des UV" seien stets unüblicher Natur und daraus abgeleitet, dass sie im Posten Nr. 12 ("Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens") auszuweisen sind, zumal anderenfalls...