a) Umfang des Postens

Rn. 50

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Unter Posten Nr. 5 sind gesondert auszuweisen:

(a)	"Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren";
(b)	"Aufwendungen für bezogene Leistungen".

Abschreibungen auf RHB sowie bezogene Waren, soweit diese die "in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten", sind nicht im Posten Nr. 5, sondern im Posten Nr. 7b) zu erfassen (vgl. zur betragsmäßigen Abgrenzung solcher "unüblichen" Abschreibungen HdR-E, HGB § 275, Rn. 66 ff.). Zweifelhaft ist auch weiterhin die inhaltliche Abgrenzung des Postens Nr. 5 vom Posten Nr. 8 (nach § 275 Abs. 2) – und dies in zweifacher Hinsicht:

(1)	Sind alle Fremdleistungen, die nicht in anderen vorgeschriebenen Posten auszuweisen sind, oder nur die dem Materialaufwand "gleichzusetzenden" hier zu erfassen?
(2)	Sind sämtliche Aufwendungen für RHB oder nur die auf den Fertigungsbereich entfallenden (d. h. nicht die für Vertrieb, Verwaltung sowie zur Erzielung sonstiger Erträge angefallenen) hier auszuweisen?

Die Formulierung wie auch die Aufgliederung des Postens Nr. 5 basiert auf Anhang V Nr. 5 der Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: Art. 23 Nr. 5 der 4. EG-R), wobei allerdings auffällt, dass der Gesetzgeber den Begriff "Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe" aus Anhang V Nr. 5a) der Bilanz-R 2013/34/EU nicht übernommen und stattdessen weiterhin die Bezeichnung aus Art. 23 Nr. 5a) der 4. EG-R "Materialaufwand" beibehalten hat; fernerhin ist festzustellen, dass im Posten Nr. 5b) der Terminus "sonstige externe Aufwendungen" i. S. d. Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: 4. EG-R) in "Aufwendungen für bezogene Leistungen" umformuliert wurde. Im Übrigen geben weder die Bilanz-R 2013/34/EU (bzw. 4. EG-R) noch das HGB zu ihrer konkreten Umsetzung weitere Hinweise zur Klärung dieser Zweifelsfragen.

Rn. 50a

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Im Hinblick auf die Abgrenzung dieses Postens wird die folgende Auffassung vertreten: Aufwendungen für Fremdleistungen sind hier nur insoweit auszuweisen, als sie

(a)	dem "Materialaufwand" gleichzusetzen sind, ergo bei anderer Handhabung auch als solcher hätten anfallen können, oder
(b)	beschränkt auf den Fertigungsbereich eine ähnliche Funktion besitzen, wie Aufwendungen für Leiharbeiter oder Entwurfs- bzw. Konstruktionsdienstleistungen.

Dies ergibt sich sowohl aus der Gesamtbezeichnung des Postens "Materialaufwand" als auch aus der begründeten Annahme, dass mangels weiterer Ausführungen keine Änderung der Abgrenzungspraxis nach AktG 1965 beabsichtigt war (vgl. so auch ADS 1995, § 275, Rn. 93). Offen und von der Beurteilung des Einzelfalls abhängig bleibt weiterhin, ob Fremd­reparaturen und Lizenzgebühren hier oder unter Posten Nr. 8 auszuweisen sind (vgl. WP-Handbuch 2017, Rn. F 788). Nach der hier vertretenen Meinung scheint im Regelfall der Ausweis unter Nr. 8 angemessen.

Rn. 50b

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Dagegen sind im Posten Nr. 5 sämtliche für RHB (inkl. solcher für andere Bereiche bzw. für die Erzielung sonstiger Erträge) angefallene Aufwendungen zu erfassen. Dies folgt aus der Gliederungssystematik des GKV nach § 275 Abs. 2, die ihrerseits auf Aufwandsarten und nicht auf Funktionsbereiche abstellt. Es werden mithin auch andere als den Fertigungsbereich betreffende Materialaufwendungen im Posten Nr. 5a) ausgewiesen, die aber in fast allen Fällen nur von untergeordneter Bedeutung sein dürften. Die einzelnen Angaben zu Posten Nr. 5 sind bei Anwendung des UKV von mittelgroßen und großen KapG sowie diesen qua § 264a gleichgestellten PersG zusätzlich im Anhang anzugeben, indes nur von als "groß" i. S. d. § 267 Abs. 3 zu wertende UN auch tatsächlich offen zu legen (vgl. § 285 Nr. 8a) i. V. m. §§ 288 Satz 1, 327 Nr. 2).

Rn. 50c

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Da die mit BilRUG implementierte Neudefinition der "UE" auf das Abgrenzungsmerkmal des "typischen Leistungsangebots" verzichtet, werden nun auch Sachverhalte, die bislang unter den "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" zu erfassen waren, als "UE" ausgewiesen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 32 ff.). Als Folge sind dann auch die damit einhergehenden Aufwendungen, die sich nach in den "UE" ausgewiesenen Erträgen richten, anzupassen. Werden bspw. "UE" aus (Unter-)Vermietung generiert, so sind die korrespondierenden Aufwendungen für die Anmietung nicht wie bisher unter Posten Nr. 8, sondern unter Nr. 5b) zu zeigen (vgl. etwa Peun, M./Rimmelspacher, D. 2015, S. 15); dies gilt analog auch für den Materialeinsatz zur Erzielung von Kantinenerlösen oder anderen als "UE" auszuweisenden Erträgen (vgl. Winzker, F. 2016b, Rn. 58).