Nutzt ein Unternehmer-Ehegatte ein gemeinsames Gebäudegrundstück, dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten er über seinen halben Miteigentumsanteil hinaus getragen hat, für betriebliche oder berufliche Zwecke, ist seine Nutzungsbefugnis bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln.
Das hat zur Folge, dass er AfA auch hinsichtlich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die privatrechtlich auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, vornehmen darf. In der Literatur wird deswegen teilweise die Auffassung vertreten, dass, wenn der eigene Aufwand „bilanztechnisch wie ein materielles Wirtschaftsgut“ (Gebäude) behandelt wird, wodurch in erheblichem Umfang stille Reserven entstünden, dann auch diese stillen Reserven im Betriebsvermögen steuerverhaftet bleiben und im Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses versteuert werden müssten (vgl. z.B. Kulosa, in Schmidt, 2013, § 7 Rz. 55). In dieser Frage hat der BFH jetzt für Rechtsklarheit gesorgt.
Es entspricht gefestigter Rechtsprechung des BFH, dass die Nutzungsbefugnis eines Steuerpflichtigen, der über seinen Miteigentumsanteil hinaus Kosten für von ihm betrieblich oder beruflich genutzte Räume trägt, nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt und nach den für Gebäude geltenden Regeln abgeschrieben werden muss (BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281 und Urteil v. 10.3.1999, XI R 22/98, BStBl 1999 S. 523).
Praxis-Beispiel: Ende der Nutzung wegen Betriebsaufgabe
A ist als Einzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei. Das Unternehmen wird auf einem Grundstück geführt, das im hälftigen Miteigentum des A und seiner Ehefrau E steht. Auf dem Grundstück hatte A das für den Betrieb der Schreinerei notwendige Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten wurden in vollem Umfang aktiviert und nach den für Gebäude geltenden Vorschriften abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung des Gebäudes wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen. Ende 2012 hat A seinen Gewerbebetrieb aufgegeben. Der Restbuchwert des Gebäudes, soweit es im Eigentum des A steht, beträgt 60.000 EUR. Die Nutzungsbefugnis bezüglich des halben Miteigentumsanteils der E hat ebenfalls einen Buchwert von 60.000 EUR. Der gemeine Wert des Gebäudes beträgt zum 31.12.2012 200.000 EUR. Das Finanzamt will die gesamten stillen Reserven von 80.000 EUR aufdecken, also auch insoweit, als sie auf den zivilrechtlich der E gehörenden Gebäudeteil entfallen.
Zum Praxis-Beispiel: Dem Unternehmer-Ehegatten A steht auch dann, wenn er kein wirtschaftlicher Eigentümer des halben Miteigentumsanteils seiner Ehefrau ist, die Gebäude-AfA in vollem Umfang zu. Entsprechend dem Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, wird dem nutzenden Miteigentümer A auch für den von ihm getragenen Anteil an den Herstellungskosten, die zivilrechtlich auf seine Ehefrau entfallen, der Abzug von AfA zugestanden. Die Zubilligung von Abschreibungen stellt ein rechtstechnisches Instrument zur vollständigen Umsetzung des Nettoprinzips dar.
Nach älterer Rechtsprechung des BFH kann der Unternehmer-Ehegatte in den Fällen, in denen die vorzeitige Beendigung der betrieblichen Nutzung z.B. wegen Betriebsveräußerung oder -aufgabe zum Wegfall der Nutzungsmöglichkeit führt, zwar eine gewinnmindernde Ausbuchung in Höhe des Restbuchwerts vornehmen. Der hierdurch bedingten Gewinnminderung soll jedoch der Wertausgleichsanspruch (§ 951 i. V. mit § 812 BGB) – gewinnerhöhend – gegenüberstehen, den der Unternehmer- Ehegatte gegen den anderen Ehegatten besitzt.
Ob diese Beurteilung zutreffend ist, ist äußerst umstritten. Vor allem nachdem der VIII. Senat des BFH entschieden hat, dass die auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden stillen Reserven nicht aufzudecken sind (BFH, Urteil v. 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl 2008 II S. 749).
Praxis-Tipp: Streitfrage geklärt
In einer neuen Entscheidung hat sich der IV. Senat des BFH dieser neueren Rechtsprechung des VIII. Senats angeschlossen (BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 29/09). Er hat entschieden, dass in den Fällen, in denen die betriebliche Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung durch den Unternehmer-Ehegatten endet, sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn ergibt. Ein noch nicht abgeschriebener Restbetrag der Aufwendungen wird erfolgsneutral ausgebucht. Die stillen Reserven sind nicht aufzudecken. Danach ist es nicht möglich, dem Nutzungsbefugten, der nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts zuzurechnen, nur weil er Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut getragen hat. Die stillen Reserven dürfen also nur in dem Gebäudeteil aufgedeckt werden, der im Miteigentumsanteil des Unternehmer-Ehegatten A steht (im Praxis-Beispiel: 40.000 EUR). Der BFH weist in seiner neuen Entscheidung darauf hin, dass der Restbuchwert, der auf die Nutzungsbefugnis (bilanziert „wie ein materielles Wirtschaftsgut“) entfällt, nicht untergeht. Der verbleibende Betrag ist der Eigentümerin E des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen