Im Handelsgesetzbuch findet sich keine explizite Regelung zur buchhalterischen Behandlung von (echten) Investitionszuschüssen. In der Kommentarliteratur werden 3 Möglichkeiten zur buchhalterischen Erfassung von Investitionszuschüssen der öffentlichen Hand diskutiert:[1]
- Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten;
- Bildung eines Sonderpostens auf der Passivseite (z. B. Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen nach SKR 03/04);
- Sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung.
Nach verbreiteter Auffassung ist die sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung nur im Ausnahmefall sachgerecht, z. B., wenn bereits Verluste angefallen sind.[2] Mehrheitlich wird die erfolgswirksame Vereinnahmung sowohl über die Nutzungsdauer des begünstigten Wirtschaftsguts durch die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als auch durch die Bildung eines Sonderpostens bevorzugt,[3] wobei im Fall von umfangreicheren Zuschussfinanzierungen aufgrund des damit verbundenen verbesserten Einblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Ausweis in einem Sonderposten bevorzugt wird.[4]
4.1.1 Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Der Zuschuss kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts abgesetzt werden. Dies ist nur möglich, wenn der Zuschuss nicht rückzahlbar ist und für Investitionen gewährt wird, bei denen Anschaffungs- und Herstellungskosten entstehen.
Im Zeitpunkt der Auszahlung des Zuschusses entsteht kein Ertrag. Allerdings mindert der Zuschuss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und damit die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Abschreibungsbeträge. Infolgedessen wird über die Nutzungsdauer des angeschafften Wirtschaftsguts eine geringere Abschreibung verrechnet als im Fall ohne Gewährung des Zuschusses.
Die erfolgsneutrale Behandlung durch Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten wurde im Praxis-Beispiel dargestellt.
Durch Kürzung der Anschaffungskosten ist ggf. eine sofortige Abschreibung möglich
Wurde ein Wirtschaftsgut angeschafft, für das der Unternehmer einen Zuschuss erhalten hat, den er erfolgsneutral behandelt, kann die Situation eintreten, dass die um den Zuschuss gekürzten Anschaffungskosten unter 800 EUR liegen. Macht in diesem Fall der Unternehmer von seinem Wahlrecht Gebrauch, Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten bis 800 EUR sofort abzuschreiben, kann das betreffende Wirtschaftsgut nach R 6.13 Abs. 2 Nr. 3 EStR als geringwertiges Wirtschaftsgut sofort abgeschrieben werden.
4.1.2 Bildung eines Sonderpostens auf der Passivseite der Bilanz
Alternativ zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der Zuschuss auch in einen Sonderposten auf der Passivseite eingestellt werden. Die Zulässigkeit ergibt sich aus § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB. Aus der Postenbezeichnung muss ersichtlich sein, welcher Art die darin erfassten Zuwendungen sind. In den Standardkontenrahmen 03/04 wird sowohl das Konto als auch die zugehörige Bilanzposition als "Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen" bezeichnet.
Der Sonderposten ist über die Laufzeit des begünstigten Wirtschaftsguts erfolgswirksam als "sonstiger betrieblicher Ertrag" aufzulösen.[1] Auch die Berücksichtigung als Sonderposten ist nur möglich, wenn der Zuschuss nicht rückzahlbar ist und für Investitionen gewährt wird.
Buchung bei Bildung eines Sonderpostens
Es gelten die Ausgangsdaten des Praxis-Beispiels. Allerdings wird nun angenommen, dass Hans Groß den im Januar 02 erhaltenen Zuschuss nicht gegen das Anlagenkonto bucht, auf dem die Maschine aktiviert wird, sondern gegen das Konto "Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen".
Buchungsvorschlag: Erfassung des im Januar 02 erhaltenen Zuschusses als Sonderposten
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 1200/1800 | Bank | 30.000 | 0949/2999 | Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen | 30.000 |
Hans Groß löst den Sonderposten über die Nutzungsdauer der Maschine erfolgswirksam auf. Dabei ermittelt er den Auflösungsbetrag wie folgt:
| Anfangsbestand des "Sonderpostens für Zuschüsse und Zulagen" | 30.000,00 EUR | |
| / | 10 Jahre Nutzungsdauer | |
| = | Jährlicher Auflösungsbetrag (Ertrag) | 3.000,00 EUR |
Die Anschaffungskosten der Maschine werden in diesem Fall nicht durch die Zuschussgewährung beeinflusst. Demzufolge ergibt sich im Vergleich zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine höhere Jahresabschreibung, da die Bemessungsgrundlage nicht gemindert wird:
| Anschaffungskosten der am 12.1.02 erworbenen Maschine | 150.000,00 EUR | |
| / | 10 Jahre Nutzungsdauer | |
| = | Jahresabschreibung (Aufwand) | 15.000,00 EUR |
Da die Maschine im Januar 02 angeschafft wurde, verrechnet Hans Groß für das Geschäftsjahr 0...
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