X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.2.3 Nichtabziehbare Aufwendungen nach § 10 KStG

Rz. 1778

In § 10 KStG sind bestimmte Aufwendungen bei der Ermittlung des Einkommens nicht abziehbar. Diese Vorschrift dient z. T. der steuerlichen Gleichstellung von Personenunternehmen mit Kapitalgesellschaften (vgl. § 10 Nr. 1 bis 3 KStG). In dieser Hinzurechnung unsystematisch ist die Hinzurechnung der Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen nach § 10 Nr. 4 KStG. Nach Ansicht der Literatur ist dies nur aus einem gewissen Misstrauen (des Gesetzgebers) bezüglich (der Gestaltung) der Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Überwachungsorganen verständlich.^[1] Siehe hierzu R 10.1 und 10.3 KStR.

Rz. 1779

Bei den in § 10 Nr. 2 bis 4 KStG genannten Aufwendungen handelt es sich um Betriebsausgaben, d. h. es erfolgt eine außerbilanzielle Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung.

Rz. 1780

Zweckaufwendungen i. S. v. § 10 Nr. 1 KStG sind dagegen keine Betriebsausgaben. Hier handelt es sich um Einkommensverwendungen^[2], die nach dem allgemeinen Ertragsteuergrundsatz nicht bei der Einkommensermittlung berücksichtigt werden dürfen. Zu beachten ist aber, dass Ausgaben i. S. v. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Spenden) auch dann abziehbar sind, wenn die GmbH damit gleichzeitig ihren Satzungszwecken nachkommt (Vorbehalt des Spendenabzugs, vgl. § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG).

Rz. 1781

Die Aufzählung in § 10 KStG ist nicht abschließend, wie sich aus den einleitenden Worten "Nichtabziehbar sind auch …" ergibt. Somit bleibt neben den nichtabziehbaren Betriebsausgaben i. S. v. § 4 Abs. 5 EStG (vgl. § 8 Abs. 1 KStG) noch Raum für analoge Fälle, die ihrem Wesen nach den geregelten Fällen entsprechen.

Nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen

Rz. 1782

Nach § 10 Nr. 2 KStG sind die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern, die Umsatzsteuer für Entnahmen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen, Vorsteuern auf nichtabziehbare Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 EStG) sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen nicht abziehbar. Handelsrechtlich handelt es sich bei diesen Steuern um Betriebsausgaben, die auch bei der Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt werden dürfen. Damit entspricht § 10 Nr. 2 KStG der Regelung in § 12 Nr. 3 EStG.

Rz. 1783

Unter den Begriff der Personensteuern fallen:

• die Einkommensteuer der Körperschaft, d. h. die Körperschaftsteuer, in allen Varianten, so wie sie das Jahresergebnis beeinflusst hat; es sind also Vorauszahlungen ebenso wie Rückstellungen für das laufende Wirtschaftsjahr außerbilanziell hinzuzurechnen;
• Annexsteuern wie der Solidaritätszuschlag;

• die Kapitalertragsteuer, wobei wie folgt zu differenzieren ist:

  • die Kapitalertragsteuer, die bei Kapitalerträgen für die Kapitalgesellschaft (als Gläubigerin) erhoben wurde, gehört zu den Hinzurechnungstatbeständen;
  • die Kapitalertragsteuer, die von der Kapitalgesellschaft für Gewinnanteile an die Anteilseigner als Schuldnerin der Kapitalerträge einbehalten wurde, zählt nicht hierzu;^[3]
• die nach § 50a EStG erhobene Quellensteuer bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften;
• die Schenkung- und Erbschaftsteuer^[4] als sonstige Personensteuern (ggf. bei Familienstiftungen die – im 30-jährigen Turnus anfallende – Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Rz. 1784

In die zweite Kategorie der Umsatzsteuer für (früheren) Eigenverbrauch fallen die Umsatzsteuern für:

• sog. Entnahmen; diese können nur unentgeltliche Wertabgaben in Form von unentgeltlichen Lieferungen i. S. v. § 3 Abs. 1b UStG oder unentgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG sein^[5];
• verdeckte Gewinnausschüttungen; mit der Neuregelung der Eigenverbrauchstatbestände durch das StEntlG 1999/2000/2002 unterliegen die vGA-Tatbestände umsatzsteuerlich den o. g. unentgeltlichen Wertabgaben des § 3 UStG.

Rz. 1785

In diese Gruppe gehört ebenso der Vorsteuerausschluss für nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 15 Abs. 1a UStG; in § 10 Abs. 1 KStG wird klargestellt, dass diese (umsatzsteuerlich) nichtabzugsfähigen Vorsteuerbeträge im Ergebnis nicht bei der Einkommensermittlung der Körperschaften berücksichtigt werden können.

Rz. 1786

Unter das Abzugsverbot der steuerlichen Nebenleistungen fallen gem. § 3 Abs. 4 AO:

1. Verzögerungsgelder (§ 146 Abs. 2b AO),
2. Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO,
3. Verspätungszuschläge (§ 152 AO),
4. Säumniszuschläge (§ 240 AO),
5. Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO
6. Zwangsgelder (§ 329 AO),
7. Kosten (§§ 89, 178, 178a, 337 ff. AO),
8. Zinsen (§§ 233 bis 237 AO).

Rz. 1787

Voraussetzung dabei ist, dass sich diese Nebenleistungen auf die nichtabzugsfähigen Steuern gem. § 10 Nr. 2 KStG beziehen.

Rz. 1788

Rechtsberatungs- und Prozesskosten betreffend der nichtabziehbaren Steuern können hingegen steuerlich als Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 1 KStG) geltend gemacht werden.

Rz. 1789

Erstattungen der in § 10 Nr. 2 KStG genannten Steuern unterliegen nicht der Steuerpflicht. Demzufolge sind sie – sofern sie zu einer Erhöhung des Jahresergebnisses geführt haben – außerbilanziell wieder zu kürzen.

Erstattungszinsen

Erstattungszinsen i. S. d. § 233a AO erhöhen hing...