Werbungskostenabzug bei steuerfreien Einnahmen aus Auslandstätigkeit eines Referendars

Leitsatz

Erhält ein deutscher Rechtsreferendar, der seine Auslandsstation bei einer Rechtsanwaltskanzlei in den USA leistet, hierfür neben seinen deutschen Referendarbezügen von der amerikanischen Kanzlei ein in den USA versteuertes Anerkennungshonorar, so ist dieses Anerkennungshonorar nach dem DBA-USA in Deutschland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. Die Aufwendungen des Referendars für Unterkunft, Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwand in den USA dürfen daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden, da sie gemäß § 3c Abs. 1 EStG mit den steuerfreien Einnahmen in einem unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Da für die Auslandstätigkeit jedoch nicht nur steuerfreie Einnahmen bezogen werden, sondern daneben die steuerpflichtigen Referendarbezüge, sind die Aufwendungen nach dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen aus dieser Tätigkeit in einen nicht abziehbaren Teil und einen als Werbungskosten abziehbaren Teil aufzuteilen.

Sachverhalt

Ein Rechtsreferendar leistete im Rahmen seines juristischen Vorbereitungsdienstes in Bayern von Anfang Januar 2002 bis Anfang April 2002 eine dreimonatige Ausbildungsstation bei einer Rechtsanwaltskanzlei in den USA ab. Für den Aufenthalt in den USA entstanden dem Referendar für Unterkunft, Fahrten zwischen Unterkunft und Büro sowie Verpflegungsmehraufwand Aufwendungen in Höhe von insgesamt ca. 8.000 EUR. Von der amerikanischen Kanzlei erhielt er als Anerkennungshonorar für seine Tätigkeit drei Zahlungen in Höhe von insgesamt ca. 5.000 EUR, die er in den USA versteuerte. Von der bayerischen Justizverwaltung erhielt er für die Zeit von Januar 2002 bis Juni 2002, dem Ende seiner Referendarausbildung, Bezüge in Höhe von insgesamt ca. 6.000 EUR, wovon auf die drei Monate in den USA insgesamt ca. 3.000 EUR entfielen. Das Finanzamt behandelte die Zahlungen der amerikanischen Anwaltskanzlei als steuerfreie Einnahmen. Die Aufwendungen wurden nicht als Werbungskosten bei der Einkunftsermittlung berücksichtigt, sondern lediglich beim Progressionsvorbehalt für die Ermittlung des Steuersatzes von den steuerfreien Einnahmen abgezogen. Hiergegen legte der Referendar Einspruch ein mit dem Ziel, die Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten von seinen steuerpflichtigen deutschen Bezügen abzuziehen. In der darauf erlassenen Einspruchsentscheidung teilte das Finanzamt die Aufwendungen im Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den steuerpflichtigen deutschen Bezügen für diese Zeit auf. Danach wurde ein Teil der Aufwendungen als Werbungskosten von den steuerpflichtigen Bezügen abgezogen und der andere Teil von den steuerfreien Einnahmen aus den USA nur für die Steuersatzermittlung im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Mit der Klage verfolgt der Rechtsreferendar sein Ziel weiter, die für den Aufenthalt in den USA angefallenen Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten von seinen steuerpflichtigen deutschen Bezügen abzuziehen.

Entscheidung

Das FG Baden-Württemberg folgt der vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vorgenommenen Aufteilung der Aufwendungen in einen als Werbungskosten abziehbaren Teil einerseits und einen nicht abziehbaren Teil andererseits und wies die Klage daher ab. Im Einzelnen wird hierzu ausgeführt:

Die Zahlungen der Anwaltskanzlei sind nach Art. 15 Abs. 1 S. 2, 23 Abs. 2 S. 1 lit. a S. 1 DBA-USA (in der 2002 geltenden alten Fassung, a.F.) in Deutschland steuerfrei, da eine unselbständige Arbeit in den USA ausgeübt wurde und die Vergütung auch in den USA versteuert wurde (Art. 23 Abs. 2 S. 2 DBA-USA a.F.). Ein Besteuerungsrecht Deutschlands für diese Vergütungen ergibt sich auch nicht aus Art. 20 Abs. 4 DBA-USA a.F., der besondere Regelungen für Studenten, Lehrlinge, Praktikanten oder Volontäre enthält. Für die von der bayerischen Justizverwaltung gezahlten Referendarbezüge besteht dagegen ein Besteuerungsrecht Deutschlands, da sich gem. Art. 15 Abs. 2 DBA-USA a.F. der Referendar nicht länger als 183 Tage in den USA aufgehalten hat und die Bezüge nicht von einem in den USA ansässigen Arbeitgeber gezahlt wurden.

Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Ausführlich wird unter Bezugnahme auf Rechtsprechung und Schrifttum das Merkmal des unmittelbaren Zusammenhangs erörtert. Dieser liegt nach dem FG Baden-Württemberg bereits dann vor, wenn Einnahmen und Aufwendungen auf den gleichen Lebensvorgang zurückzuführen sind, sie also durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Nicht erforderlich ist dagegen, dass die Aufwendungen kausal gerade auf die steuerfreien Einnahmen zurückzuführen sind in dem Sinne, dass die Aufwendungen ohne die steuerfreien Einnahmen gar nicht angefallen wären. Nach diesen Grundsätzen besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen der amerikanischen Anwaltskanzlei und den auf sie entfallenden Aufwendungen des Rechtsreferendars für Unterkunft, Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwand,...