A ist Unternehmerin nach § 2 Abs. 1 UStG, da sie selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist. Zu ihrem einheitlichen Unternehmen gehört die Einspeisung von Strom gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz. Offensichtlich erfüllte A im Jahr 2019 die Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG, hatte aber zulässigerweise auf die Anwendung verzichtet. Dieser Verzicht bindet sie für 5 Kalenderjahre.[1]
Der 5-jährige Bindungszeitraum endete damit zum 31.12.2023. Soweit A keine strukturellen Veränderungen vornimmt, würde die Einspeisung des Stroms weiterhin als steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen der Umsatzsteuer von 19 % unterliegen. Auch die Entnahme des erzeugten Stroms aus dem Unternehmen für die privaten Zwecke würde als Lieferung gegen Entgelt[2] gelten und damit weiterhin 19 % Umsatzsteuer auslösen, da sie bei Leistungsbezug zum Vorsteuerabzug berechtigt[3] gewesen war.
Besteuerung des Eigenverbrauchs führt zu wirtschaftlichem Nachteil
Die weitere Besteuerung der Einspeisevergütung führt für A nur zu Verwaltungsaufwand, wirtschaftlich ergibt sich daraus kein Nachteil, da der Netzbetreiber die Umsatzsteuer zusätzlich vergütet. Die Besteuerung des Eigenverbrauchs führt aber für A im Vergleich zu den Betreibern von Anlagen, die ab dem Jahr 2023 geliefert wurden, zu einem wirtschaftlichen Nachteil, da die Betreiber der Neuanlagen wegen der Anwendung des Nullsteuersatzes[4] keinen Vorsteuerabzug hatten und deshalb keine Besteuerung des Eigenverbrauchs vornehmen müssen.
A könnte jetzt (zum 1.1.2024) auf die Anwendung der Regelbesteuerung verzichten und in die Kleinunternehmerbesteuerung zurückwechseln, wenn der Gesamtumsatz im Jahr 2023 nicht mehr als 22.000 EUR betragen hat. Diese Voraussetzung wird bei den Betreibern solcher Photovoltaikanlagen anzunehmen sein. Der Bindungszeitraum ist auch Ende 2023 abgelaufen. Der Vorsteuerberichtigungszeitraum für die Photovoltaikanlage ist ebenfalls zum 31.12.2023 abgelaufen, da die Anlage als bewegliches Wirtschaftsgut gilt und damit einen 5-jährigen Berichtigungszeitraum[5] hat. Allerdings hatte A den Batteriespeicher später separat erworben, er stellt insoweit ein eigenständiges Berichtigungsobjekt nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG dar.
Bei gleichzeitigem Bezug liegt eine Sachgesamtheit vor
Wird eine Photovoltaikanlage zusammen mit einem (Batterie-)Speicher in einem einheitlichen (Werk-)Vertrag angeschafft, liegt eine Sachgesamtheit vor, die ein einheitliches Zuordnungsobjekt darstellt.[6]
Der Berichtigungszeitraum des Batteriespeichers von 5 Jahren begann mit erstmaliger unternehmerischer Verwendung am 1.7.2022 und endet damit am 30.6.2027. Soweit A nur einseitig ab 2024 die Kleinunternehmerbesteuerung anwenden würde, würde sich eine Vorsteuerberichtigung zu ihren Lasten ergeben, da der Wechsel von der Regelbesteuerung in die Kleinunternehmerbesteuerung als Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG gilt.[7]
Für 2024 müsste A in der Jahressteuererklärung 1/5 des bei Anschaffung des Batteriespeichers abgezogenen Vorsteuerbetrags im Rahmen der Vorsteuerberichtigung wieder an das Finanzamt zurückzahlen, somit (3.800 EUR x 1/5 =) 760 EUR.[8]
Keine ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen
Grundsätzlich stellen Vorsteuerberichtigungsbeträge laufende Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen dar.[9] Da die Anlage aber wegen § 3 Nr. 72 EStG zu steuerfreien Einnahmen führt, ergeben sich durch den Vorsteuerberichtigungsbetrag keine positiven ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen.
A könnte aber auch die Gesamtanlage (Photovoltaikanlage und Batteriespeicher) aus dem Unternehmen entnehmen. Da ein Batteriespeicher vorliegt, gilt die Anlage im Rahmen einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung auch zu mehr als 90 % für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, sodass eine Entnahme aus dem Unternehmen vorgenommen werden kann.[10]
90 %-Grenze umstritten
Die Finanzverwaltung sieht die Möglichkeit der Entnahme einer Photovoltaikanlage nur, wenn die Anlage zu mehr als 90 % für nichtunternehmerische Zwecke verwendet wird. Dies wird aber fiktiv unterstellt, wenn ein Batteriespeicher oder eine nicht dem Unternehmen zugeordnete Wärmepumpe betrieben wird oder nicht nur gelegentlich ein nichtunternehmerisches E-Fahrzeug geladen wird.[11] Für die Voraussetzung, dass die Anlage zu mehr als 90 % für nichtunternehmerische Zwecke genutzt werden soll, besteht aber systematisch keine Rechtsgrundlage. Da bei solch unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzten Gegenständen ein Zuordnungswahlrecht[12] besteht, muss es auch ein Entnahmewahlrecht geben.
Die Entnahme der Anlage führt zu einem steuerbaren Umsatz[13], der auch keiner Steuerbefreiung unterliegt und somit steuerpflichtig ist. Da die Entnahme von A aber als Betreiberin der Photovoltaikanlage vorgenommen wird, kommt der Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG zur Anwendung, sodass im Ergebnis keine Umsatzsteuer für die Entnahme entsteht.
Bemessungsgrund...
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