Vorsteuerabzug, Pro-Rata-Satz, Immobilienverkäufe eines Bauunternehmens als Hilfsumsätze

Sachverhalt

Bei dem Verfahren ging es zum einen um die Auslegung des Begriffs "Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücksgeschäfte" in Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie (ab 1.1.2007: Art. 174 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL). Art. 19 der 6. EG-Richtlinie regelt die Berechnung des Pro-Rata-Satzes des Vorsteuerabzuges für den Fall, dass Eingangsumsätze sowohl für Ausgangsumsätze verwendet werden, die ein Recht zum Vorsteuerabzug eröffnen, als auch für solche, für die kein solches Recht besteht.

Zum anderen warf das Verfahren Fragen vor dem Hintergrund der dänischen Sonderregelung zur Umsetzung der Art. 5 Abs. 7 Buchst. a und Art. 6 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie (ab 1.1.2007: Art. 18 Buchst. a und Art. 27 MwStSystRL) auf. Danach können die Mitgliedstaaten (zur Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen) u.a. die Herstellung eines Gegenstandes und die Erbringung einer Dienstleistung für das eigene Unternehmen (sog. Innenumsatz) einer steuerbaren und steuerpflichtigen Leistung gegen Entgelt gleichstellen, sofern der Bezug solcher Leistungen von einem anderen Unternehmer nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen würde.

Die Klägerin ist ein Bauunternehmen im Sektor des Hoch- und Tiefbaus, das gegenüber Dritten Bauarbeiten, insbesondere Planungs-, Beratungs- und Handwerksarbeiten ausführt. Daneben errichtet das Unternehmen auf eigene Rechnung Immobilien, die es an Dritte weiter veräußert. Dieser Immobilienverkauf stellt nicht die Haupttätigkeit der Klägerin, sondern eine selbständige Tätigkeit dar, die von ihrer Tätigkeit als Bauunternehmerin abgeleitet ist. Da nach dem dänischen Mehrwertsteuerrecht der Verkauf von auf eigene Rechnung erstellten Immobilien steuerfrei ist (Dänemark macht von der Übergangsregelung gemäß Art. 28 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Anhang F Nr. 16 der 6. EG-Richtlinie - ab 1.1.2007: Art. 371 i.V.m. Anhang X Teil B Nr. 9 MwStSystRL - Gebrauch), war die Klägerin, als sie gemischte Umsätze bewirkte, nämlich teils steuerpflichtige Bauleistungen und teils steuerfreie Veräußerungen von Gebäuden (Werklieferungen, nach deutschem Recht umsatzsteuerpflichtig, Deutschland macht von der Übergangsregelung keinen Gebrauch), verpflichtet, einen Pro-Rata-Satz für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern anzuwenden, die sich auf die auf beide Tätigkeiten entfallenden Gemeinkosten bezogen. Bei der Berechnung der abziehbaren Vorsteuern berücksichtigte die Klägerin nicht die Verkäufe der Immobilien, die sie für eigene Rechnung errichtet hatte. Sie war der Ansicht, dass diese Verkäufe als "Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücksgeschäfte" im Sinne von Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie zu betrachten seien und somit beim Pro-Rata-Satz unberücksichtigt bleiben könnten. Nach Änderung ihrer Verwaltungspraxis ab 1.4.2002 waren die dänischen Steuerbehörden der Ansicht, dass die von einem Bauunternehmen betriebene Tätigkeit des Verkaufs von Immobilien nicht "Hilfsumsätzen im Bereich der Grundstücksgeschäfte" gleichgestellt werden könne. Daraus ergab sich für die Klägerin, dass die Vorsteuern, mit der ihre Gemeinkosten belastet waren, nur noch teilweise abziehbar sein würden.

Führt ein Unternehmer sowohl besteuerte Umsätze, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch steuerfreie Umsätze aus, für die dieses Recht nicht besteht, ist nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie (ab 1.1.2007: Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL) der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der besteuerten Umsätze entfällt. Dieser Pro-Rata-Satz wird nach dem in Art. 19 der 6. EG-Richtlinie (ab 1.1.2007:Art. 174 und 175 MwStSystRL) festgelegten Verfahren berechnet. Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (ab 1.1.2007: Art. 174 Abs.1 MwStSystRL). sieht vor, dass sich der Pro-Rata-Satz des Vorsteuerabzugs aus einem Bruch ergibt, der im Zähler die Umsätze aus den besteuerten Tätigkeiten und im Nenner den Gesamtumsatz enthält, während Art. 19 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie (ab 1.1.2007: Art. 174 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL) bestimmt, dass in Abweichung hiervon u. a. der Umsatzbetrag, der auf Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte entfällt, außer Ansatz bleibt. Aus der Begründung zu dem Kommissionsvorschlag für die 6. EG-Richtlinie ergibt sich, dass die Hilfsgeschäfte außer Betracht bleiben sollen, damit sie den Vorsteuerabzug nicht verfälschen, vorausgesetzt die Hilfsgeschäfte spiegeln nicht die eigentliche Tätigkeit des Unternehmens wider. Dies trifft zu für die Verkäufe von Investitionsgütern und für Grundstücks- oder Finanzumsätze, die nur als Hilfsumsätze getätigt werden, d. h. die innerhalb des Gesamtumsatzes des Unternehmens nur eine nebensächliche oder zufällige Rolle spielen. Diese Umsätze werden aber nur dann ausgeschlossen, wenn sie nicht in den Rahmen der regelmäßig ausgeübten beruflichen Tätigkeit des Unternehmers fallen.

Entscheidung

Der EuGH hat entschieden, dass die Immobilienverkäufe der Klägerin nicht als Hilfsgeschäfte angesehen werden können. Da die Immobilienverkäufe auf derse...