Vorräte: Grundlagen und Abg... / 1.3.2 Inhalt der einzelnen Unterkategorien der Vorräte

§ 266 Abs. 2 B. I. HGB sieht i. V. m. § 266 Abs. 1 HGB für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 HGB folgende Untergliederung der Vorräte vor:

  1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,
  2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen,
  3. fertige Erzeugnisse und Waren,
  4. geleistete Anzahlungen.

Von kleinen Kapitalgesellschaften wird eine Untergliederung nicht verlangt.[1] Darüber hinaus steht nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB allen Bilanzierenden die Möglichkeit offen, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen offen von den Vorräten abzusetzen.

Die Abgrenzung zwischen den ersten drei Kategorien des Vorratsvermögens ist insbesondere bei Unternehmen mit einer mehrstufigen Fertigung fließend. So können Erzeugnisse einer Fertigungsstufe je nach Verwendung sowohl als unfertige Erzeugnisse (im Fall einer Weiterverarbeitung) oder als fertige Erzeugnisse (bei geplanter Veräußerung) auszuweisen sein. In gleicher Weise kann sich für erworbene Vorratsgüter die Frage eines Ausweises unter den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder den Waren stellen. Eine allgemein gültige Zuordnungsregel lässt sich für diese Fälle nicht formulieren. Entscheidend sind vielmehr die beim jeweiligen Unternehmen am Abschlussstichtag vorliegenden Verhältnisse.

 
Praxis-Tipp

Zuordnung zu Vorratsgütern

Die Zuordnung von Vermögensgegenständen zu den einzelnen Kategorien der Vorratsgüter ist nicht nur für den ordnungsgemäßen Bilanzausweis von Bedeutung. Sie wirkt sich auch auf die Bewertung aus. Das gilt etwa für die Fragen, ob

  • als Zugangswerte Anschaffungskosten (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren) oder Herstellungskosten anzusetzen sind;
  • ein Festwertansatz zulässig ist (§ 240 Abs. 3 HGB sieht diese Bewertungsvereinfachung nur für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor, nicht dagegen für die übrigen Kategorien des Vorratsvermögens);
  • der beizulegende Wert als Korrekturgröße zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten absatz- oder beschaffungsorientiert zu ermitteln ist.

Im Einzelnen sind die Posten wie folgt abzugrenzen:

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: unbearbeitete oder unverarbeitete Verbrauchsgüter

Auszuweisen sind hier im wirtschaftlichen Eigentum des Bilanzierenden stehende Verbrauchsgüter, die im Gegensatz zu den unfertigen und fertigen Erzeugnissen noch nicht be- oder verarbeitet wurden, deren weitere Be- oder Verarbeitung aber – anders als bei Waren – beabsichtigt ist. Rohstoffe gehen bei Produktionsunternehmen als Hauptbestandteil unmittelbar in die Erzeugnisse ein. Sie umfassen sowohl Grundstoffe (z. B. Bleche, Stoffe, Glas) als auch Einbauteile (z. B. Reifen, Elektromotoren, Pumpen). Hilfsstoffe wie Schrauben, Nägel, Lacke oder Konservierungsstoffe gehen ebenfalls in die Produkte ein, allerdings nur als untergeordnete Bestandteile von geringem Wert. Bei den Betriebsstoffen handelt es sich um Güter, die in der Fertigung oder in anderen betrieblichen Bereichen wie der Verwaltung verbraucht werden, ohne Bestandteil der Produkte zu werden (z. B. Energie, Reinigungs- und Schmiermittel, Büromaterial). Auch Bestände an Werbematerial (z. B. Kataloge, Prospekte) sind hier auszuweisen.[2],[3]

Der Unterscheidung dieser Verbrauchsgüter kommt in der Berichtspraxis eher eine untergeordnete Bedeutung zu. Gegen die Verwendung einer allgemeineren Postenbezeichnung (z. B. "Rohmaterialien") bestehen daher keine Bedenken.[4]

Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen: bearbeitete Güter vor Absatzreife

Unfertige Erzeugnisse stellen für den Absatz bestimmte Güter dar, die vom Unternehmen bereits bearbeitet wurden, aber noch keine Absatzreife erlangt haben. Unerheblich ist, ob bis zur Fertigstellung weitere Arbeiten am Produkt zu verrichten sind oder ob der verkaufsfähige Zustand allein durch Lagerung (z. B. bei Wein, Käse, Holz) erreicht wird. Die Position nimmt neben materiellen und immateriellen Gütern (z. B. zur unmittelbaren Vermarktung bestimmter Software, Filme), die sich am Abschlussstichtag im wirtschaftlichen Eigentum des Herstellers befinden, auch Leistungen auf, die in Ausführung von Aufträgen erbracht und noch nicht abgerechnet worden sind. Auch Abfallstoffe, die der Produktion wieder zugeführt werden, rechnen zu den unfertigen Erzeugnissen. Ein gesonderter Ausweis der Erzeugnisse und Leistungen ist gesetzlich nicht gefordert, wird aber empfohlen.[5]

Fertige Erzeugnisse und Waren: selbst erstellte und verkaufsreife Vermögensgegenstände

Zu den fertigen Erzeugnissen rechnen alle vom Unternehmen selbst erstellten und verkaufsreifen Vermögensgegenstände. Dazu gehören auch zur Veräußerung vorgesehene Abfallstoffe, Ersatzteile für absatzbestimmte Produkte und als unverkäuflich gekennzeichnete Ärztemuster.[6] Ebenfalls hier auszuweisen sind fertige Leistungen, die noch einem Abnahmerisiko unterliegen. In diesem Fall ist die Postenbezeichnung entsprechend anzupassen oder ein klarstellender Vermerk im Anhang anzubringen.[7]

Waren stellen von Dritten beschaffte Vorratsgüter dar, die ohne oder nur nach geringfügiger Bearbeitung veräußert werden sollen. Für einen Ausweis u...

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